I SA/Rz 445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2015r. [...], w którym wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. S.A. w W. na postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 2 800 zł w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin w postępowaniu podatkowym nieudzieleniem w wyznaczonym terminie wyjaśnień w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium wskazało, że Skarżąca, mimo wezwania jej przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedłożenia wykazu wartości budowli położonych na terenie Miasta i Gminy L., zgłoszonych do opodatkowania za 2009r., w celu dokonania ich oględzin, nie przedłożyła żądanych dokumentów. Skarżąca spółka zwróciła się o przedłożenie terminu do złożenia dokumentów do 3 października 2014r. jednakże terminu tego nie dotrzymała. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), postanowieniem z dnia 14 października 2014r., nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, zarzucając iż wezwanie Wójta Gminy L. do przedłożenia stosownych dokumentów nie zostało obarczone sankcją kary porządkowej, oraz że zastosowanie kary porządkowej nie zostało uzasadnione. Uznając powyższe zażalenie za nieuzasadnione, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. uznało za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący wadliwości zastosowania kary porządkowej. Podkreślono, że organ podatkowy, jeżeli to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jest uprawniony do żądania od strony złożenia wyjaśnień, oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Skarżąca została kilkakrotnie właściwie wezwana do udzielenia informacji w przedmiocie wartości budowli lub ich części położonych na terenie gminy L. z informacją, iż niezastosowanie się do treści wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej do 2800 zł. Za trafny Kolegium uznało jedynie zarzut dotyczący braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieumotywowanie wysokości zastosowanej kary porządkowej. Jest to jednak uchybienie które nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu SKO wskazało, że Skarżąca, mimo wezwania jej przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania, właściwego wykazu położonych na terenie gminy L. budowli wartości linii kablowych położnych w kanalizacji kablowej, wyjaśnień dotyczących opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, nie zastosowała się do wezwania organu. Strona była uprzednio kilkakrotnie wyzwana do złożenia wyjaśnień analogicznej treści. W odpowiedzi przedłożyła jedynie nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, która nie spełniała wymagań zawartych w wezwaniu. W piśmie zawarto również wniosek o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podany adres email. Ponieważ adres ten nie spełniał wymogów elektronicznej skrzynki podawczej, organ doręczał korespondencje w dalszym ciągu przy pomocy operatora pocztowego. Z uwagi na zarzuty skarżącej dotyczące braku skutecznego doręczenia korespondencji w formie elektronicznej i odmowe wskazania adresu elektronicznego spełniającego wymogi przepisów prawa Wójt Gminy L. postanowieniem z dnia [...] września 2014r. nr [...] w sprawie przekazywania korespondencji w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej podjął decyzję o doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego. Postanowienie doręczono dnia 29 września 2014r. w konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że brak wyjaśnień na ponowne wezwanie- tj. z dnia 2 października 2014r. stanowi o bezzasadnej odmowie wykonania nałożonego na podatnika obowiązku i stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op), postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014r. nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła przede wszystkim zarzut naruszenie przepisów o doręczeniu elektronicznym, wskazując że kierowane do niej pisma nie zostały prawidłowo doręczone gdyż pominięto wniosek spółki o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Spółka wyjaśniła też, że udzielone przez nią wyjaśnienia dotyczące wartości linii kablowej czynią za dość wezwaniu, a tym samym brak było podstaw do nakładania kary porządkowej. Uznając powyższe zażalenie za nieuzasadnione, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący wadliwości zastosowania kary porządkowej. Podkreślono, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony złożenia wyjaśnień, oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Skarżąca została kilkakrotnie właściwie wezwana do udzielenia informacji w przedmiocie wartości budowli lub ich części położonych na terenie gminy L. –, z informacją, iż niezastosowanie się do treści wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej do 2800 zł. Kolegium, odnosząc się do zarzutu wadliwości w doręczaniu Skarżącej pism w toku postępowania administracyjnego, uznało ten zarzut za nieusprawiedliwiony podkreślając, że Skarżąca nie wskazała, że posiada możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014r., poz. 1114), przy czym wspomniany ostatnio przepis przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013r. poz. 262) lub profilu zaufanego ePUAP. Kolegium dodało, że nie budzi wątpliwości, że postanowienie z dnia 11 grudnia 2014r., zaskarżone zażaleniem, doręczone zostało Skarżącej i skutecznie uruchomiła ona postępowanie zażaleniowe. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy L., zarzuciła organom naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 OP, a także nałożenie kary porządkowej w sytuacji gdy skierowane do skarżącej spółki wezwanie nie zostało Skarżącej prawidłowo doręczone. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie zaś zostało wydane w dniu 4 marca 2015r. tj. już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Uzasadniając drugi z zarzutów Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wskazała adres elektroniczny. Dlatego też doręczenia w postępowaniu będą skuteczne tylko przy zachowaniu przez organ drogi elektronicznej. Organ podatkowy nie zastosował stosownych przepisów o doręczaniu elektronicznym, a więc Kolegium powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którego Skarżącej nie doręczono. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, oraz podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto – odnosząc się do zarzutu przedawnienia – wskazało, że art. 263 § 4 Op. upoważnia do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie do kar porządkowych przepisów art. 68 § 1 i art. 70 Op. oznacza, że zobowiązanie Podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się skuteczna, o ile domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że zaskarżone do Sądu postanowienie Kolegium zostało wydane w dniu 4 marca 2015r. a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i to jest bezsporne między stronami. Spór jurydyczny pomiędzy stronami sprowadza się zaś do wykładni przepisu art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar porządkowych. Stanowisko Skarżącej jest takie, iż interpretacja tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza dopuszczalność kary porządkowej, natomiast Kolegium interpretując wspomniany przepis wykłada, że odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 oznacza, że zobowiązanie Podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się tak samo jak zobowiązanie podatkowe tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jej płatności. W ocenie Sądu stanowisko interpretacyjne Kolegium jest nieuprawnione. Jednostkę redakcyjną oznaczoną "§ 4" ustawodawca dodał do art. 263 Ordynacji podatkowej mocą ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu rządowego projektu tej ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 414 – historia prac nad projektem ustawy: http://orka.sejm.gov.pl/proc4.nsf/opisy/414.htm. W zakresie dodania § 4 do artykułu 263 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu wskazano, że dodany przepis usuwa lukę w zakresie przedawnienia kary porządkowej. Art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera normę, że do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (chodzi o zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2 omawianego artykułu dotyczy powodów nie rozpoczęcia się oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś § § 3 i 4 przerwania biegu tego terminu. § § 6 i 7 dotyczą kolejnych sytuacji, kiedy bieg tego terminu nie rozpoczyna się lub zawiesza. Z kolei § 8 dotyczy zobowiązań podatkowych, które nie ulegają przedawnieniu. Przepisy dotyczące kary porządkowej (art. art. 262, 262a i 263 Ordynacji podatkowej) uprawniają do stwierdzenia, że możliwość nałożenia takiej kary jest związana z toczącym się postępowaniem. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to termin ten wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy; zaś w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu normatywnego: "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, co do określonej kategorii podatników. W ocenie Sądu w zaprezentowanej wyżej interpretacji prawa uwzględniono dyrektywę uwzględniania w pierwszej kolejności tekstu ustawy, ale także dyrektywy celu danego unormowania i dyrektywy wykładni systemowej. Sąd dokonując wykładni omawianych przepisów rozważał również poglądy komentatorów, w tym taką wykładnię, że zgodnie z odesłaniem w § 4 art. 263 Ordynacji podatkowej do art. 68 § 1 obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o wymierzeniu tej kary zostanie doręczone po upływie terminu przedawnienia wynoszącego 3 lata od zaistnienia przesłanki do jej wymierzenia; stosownie zaś do odesłania do art. 70 obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawni się co do zasady, po upływie 5 lat od doręczenia postanowienia, ale z koniecznością uwzględnienia wszystkich przypadków dotyczących rozpoczęcia się biegu terminu przedawnienia i jego przerwania lub zawieszenia unormowanych w art. 70 § § 2 – 8; takie rozumienie wymienionych przepisów będzie uzasadnione tym, że stosuje się je z zachowaniem odpowiedniości (Janusz Borkowski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Masztalski, Janusz Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex str. 1097). Prawie identyczny pogląd wyrażono w: Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, gdzie jednocześnie zaznaczono, że kary porządkowe ulegają przedawnieniu na zasadach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Tożsamą wykładnię zaprezentowano w: Ordynacja podatkowa. Leksykon 2004, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Unimex karta 561). W ocenie Sądu zaprezentowane tezy co do rozumienia omawianych przepisów wykraczają poza "odpowiednie" stosownie do kar porządkowych przepisów art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej i wykraczają poza dopuszczalny zakres interpretacji prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że przy przyjęciu przedstawionej wykładni art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przy wzięciu pod uwagę, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku) oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego, które składają się z równowartości uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej – adwokata (240 zł - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. z 2013r. poz. 461).