II FSK 1572/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 754/12 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 754/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej jako "SKO") z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r. 1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta C. decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych za 2007 r. w wysokości 2.280 zł, dotyczące samochodu marki SKODA LIAZ, którego Skarżący był właścicielem. Organ podatkowy wskazując na art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. 1.3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Stwierdził, że pojazd ten nigdy nie został przez niego zarejestrowany, nie był użytkowany i od początku był przeznaczony do pozyskiwania z niego części zamiennych do innych samochodów. 1.4. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO uznało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odpowiada prawu, a podnoszone przez Skarżącego argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. 2.1. W skardze Skarżący domagał się uchylenia decyzji SKO i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 79 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.; zwana dalej : "Prawo o ruchu drogowym"), poprzez jego niezastosowanie, pomimo złożenia wniosku o wyrejestrowanie samochodu, - art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "k.p.a."), polegające na nieuzasadnionym wydaniu zaskarżonych decyzji wobec zdemontowania pojazdu w drugiej połowie 2006 r., - art. 8 i art. 9 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów. Skarżący wraz z pismem z dnia 23 lipca 2012 r. złożył kserokopię decyzji z dnia 30 maja 2012 r. wydanej przez Prezydenta Miasta C. o wyrejestrowaniu samochodu. 2.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył na wstępie, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe słusznie obciążyły Skarżącego zobowiązaniem w podatku od środków transportowych w związku z nabyciem samochodu ciężarowego w dniu 28 czerwca 2006 r., mając na uwadze złożone przez Skarżącego oświadczenie o zdemontowaniu pojazdu na części zamienne w drugiej połowie 2006 r. Następnie Sąd przytoczył treść art. 8 u.p.o.l oraz nawiązał do przepisów tej ustawy (art. 9) określających, kto jest podatnikiem podatku od środków transportowych oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku (art. 9 ust. 4). Wskazał też, że w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3). Zdaniem Sądu, przytoczone regulacje prawne nie budzą zastrzeżeń, brak również było w rozpatrywanej sprawie kwestii spornych, odnoszących się do wykładni tychże unormowań. Nie budziło wątpliwości, że samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 40 000 kg, podlegał opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Obowiązkiem podatkowym w zakresie tego podatku objęte były (i są nadal), m.in. osoby fizyczne - właściciele środków transportowych wyszczególnionych w art. 8 ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że wskazany art. 8 u.p.o.l. jest przepisem prawa materialnego określającym przedmiot opodatkowania w podatku od środków transportowych i w żaden sposób przepis ten nie uzależnia - jak żąda Skarżący - opodatkowania środka transportu od jego stanu technicznego, czy też faktu jego demontażu na części. Obowiązek ten wygasa na skutek zaistnienia następujących okoliczności: - zbycia pojazdu (stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.o.l., w przypadku zmiany właściciela zarejestrowanego środka transportowego obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu jedynie do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności); - wyrejestrowania pojazdu (z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu - art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący dopiero przy piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. złożył kserokopię decyzji z dnia 30 maja 2012 r. wydanej przez Prezydenta Miasta o wyrejestrowaniu przedmiotowego pojazdu. Do czasu, kiedy pojazd był zarejestrowany, na jego właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych. W konkluzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że na Skarżącym jako właścicielu samochodu ciężarowego o masie przekraczającej 3,5 tony spoczywał obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych za 2007 r., a skoro zaniechał wykonania obowiązku przewidzianego w art. 9 ust. 6 u.p.o.l. i nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, uprawnieniem organu było wydanie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wyrokowi temu zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że sam fakt figurowania pojazdu w ewidencji pojazdów, uzasadnia stosowanie przepisów ustawy podatkowej, nakładającej na Skarżącego nieograniczony w czasie obowiązek podatkowy od środków transportowych, podczas gdy podnoszone przez Skarżącego argumenty o utracie przez niego prawa własności i okoliczność fizycznego nieistnienia pojazdu przemawiać powinny za odstąpieniem od wymierzenia podatku od środków transportowych za 2009 r., co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy w postaci wymiaru podatku, podczas gdyby doszło do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. w powiązaniu z materiałem dowodowym sprawy, decyzja organu podatkowego powinna zostać uchylona w całości. 3.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały właściwej jego oceny w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co do istnienia samochodu ciężarowego będącego przedmiotem decyzji podatkowej, podczas gdy dokonując wymiaru podatku wyłącznie w oparciu o dane zawarte w ewidencji pojazdów, organy te nie wzięły pod uwagę, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym te same organy podjęły zupełnie inną decyzję merytoryczną, polegającą na odstąpieniu od wymierzenia podatku od środków transportowych, co skutkuje złamaniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy w postaci wysokości wymierzonego Skarżącemu podatku za 2007 r. 3.3. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów Skarżący podniósł, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zakończone wydaniem decyzji o wymierzeniu podatku od środków transportowych, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l., co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy wydanej decyzji. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy stwierdzili, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Sąd powołując się na art. 9 ust. 5 u.p.o.l. podzielił zdanie organu podatkowego, że obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany, a dla podatnika zakończeniem istnienia obowiązku podatkowego jest również zbycie pojazdu. Organ podatkowy w żaden sposób nie negował i nie przeprowadził dowodu przeciwnego wobec podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że samochód ciężarowy został przez niego zdemontowany w całości w drugiej połowie 2006 r., a więc w tym właśnie czasie przestał fizycznie istnieć. Skoro pojazd nie istniał już w 2006 r., to z całą stanowczością przyjąć należy, że Skarżący utracił w tej dacie własność pojazdu. Jeżeli więc art. 9 ust. 1 u.p.o.l. uzależnia istnienie obowiązku podatkowego od podstawowej przesłanki, tj. prawa własności środka transportowego, to wyjaśnienie kwestii własności jest niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego. W takim stanie faktycznym sprawy, w momencie gdy Skarżący nie był właścicielem środka transportowego, organ podatkowy nie miał prawa w oparciu o przymiot własności nałożyć na Skarżącego obowiązku podatkowego i dlatego decyzja ta powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona w całości. 3.4. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na okoliczność, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, co było wiadome Sądowi pierwszej instancji, albowiem Skarżący przedłożył na rozprawie dokument w postaci decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r. o wyrejestrowaniu pojazdu marki Trailor S-32, organ podatkowy podjął zupełnie inną decyzję, albowiem umorzył postępowanie w sprawie podatku od środków transportowych wobec osoby A. H. Właśnie brak przymiotu własności zadecydował o tym, że art. 9 ust. 1 u.p.o.l. nie znalazł zastosowania, mimo że podatnik podobnie jak Skarżący nie dopełnił obowiązku wyrejestrowania pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Mając na uwadze treść tej skargi oraz sformułowane w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 4.3. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, zgłoszonym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l. Analizując ten zarzut należy wskazać, że Skarżący nie wyjaśnił, jakiego rodzaju związek miałby zachodzić pomiędzy wymienionymi w tym zarzucie przepisami P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) stanowi dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia) w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast drugi z tych przepisów, tj. art. 141 § 4, pomimo iż zamieszczony został w tym samym rozdziale 10 działu III P.p.s.a., zatytułowanym "orzeczenia sądowe", dotyczy zupełnie innej kwestii, nie związanej w żaden sposób z naruszeniami prawa materialnego, mianowicie określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, co następuje. "Art. 9.1. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu [ust. 2 dotyczący współwłasności nie ma znaczenia dla sprawy - uwaga NSA]. (...) 5. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono." Dokonanie błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów. Przytoczone przepisy, których dotyczy zarzut błędnej wykładni, zwłaszcza w tej ich części, która dotyczyć może rozpoznawanej sprawy, a więc, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych będących właścicielami środków transportowych oraz że obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany, są jasne, jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Do ich prawidłowego odczytania i zrozumienia wystarczające jest poprzestanie na ich literalnym brzmieniu, a więc zgodnie ze znaczeniem użytych w nim słów w języku polskim. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarcza jakichkolwiek argumentów, która pozwalałyby stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował te przepisy opacznie je rozumiejąc. Sąd przepisy te powołał i wyjaśnił ich znacznie dla sprawy zarówno w zakresie powstania obowiązku podatkowego, jak i jego wygaśnięcia. Natomiast podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu kwestia demontażu pojazdu jest okolicznością natury faktycznej. W związku z powyższym wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany argumentami odnoszącymi się do podważania oceny sądu, co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię. 4.4. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, podniesionym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., w związku z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej. Chociaż w tym przypadku, z formalnego punktu widzenia, zamieszczenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie budzi zastrzeżeń, to jednak i tym razem brak jest w uzasadnieniu jakiegokolwiek argumentu, który nawiązywałby do treści tego przepisu. Natomiast w uzasadnieniu tym wyeksponowana została okoliczność wydania, jak twierdzi Skarżący, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, decyzji o odmiennej treści wobec innego podatnika. Protokół rozprawy przed Sądem pierwszej instancji zawiera wzmiankę o tej decyzji, niemniej nie ma jej w aktach sprawy. Nie znając jej treści oraz okoliczności, w jakich decyzja ta została wydana, nie ma miarodajnych podstaw, które pozwoliłyby zająć stanowisko w tym zakresie. Można więc tylko poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniane także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. 4.5. Uzasadnienie naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 jest bardzo lakoniczne, bo zawiera się w jednym zdaniu. Podnoszone w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 9 ust. 4 u.p.o.l. słusznie stwierdził, że w związku z nabyciem przez Skarżącego zarejestrowanego środka transportowego powstał obowiązek podatkowy od pierwszego dnia miesiąca, po którym środek transportowy został nabyty. Następnie Sąd przytoczył te przepisy tej ustawy, które stanowią o wygaśnięciu tak powstałego obowiązku podatkowego (art. 9 ust. 3 i ust. 5). Stosownie do uregulowań zawartych w tych przepisach prawa materialnego, Sąd określił okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia ewentualnego ich zastosowania, a następnie zasadnie stwierdził, że okoliczności te w sprawie nie zaistniały. Należy przy tym wskazać, że przepisy u.p.o.l. dotyczące podatku od środków transportowych, w tym zwłaszcza powstawania i wygasania obowiązku podatkowego w tym podatku, skorelowane są z uregulowaniami zamieszczonymi w ustawie Prawo o ruchu drogowym i określonymi tam obowiązkami dla właścicieli pojazdów w zakresie rejestrowania i wyrejestrowania pojazdów. Uchybienie przez Skarżącego tym obowiązkom stało się jednocześnie źródłem negatywnych dla niego konsekwencji w sferze podatkowej. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.