II FSK 3455/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 179/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną 1.1 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 179/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. organ odwoławczy uchylił wydaną wobec skarżącej decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 września 2014 r. w sprawie: 1) uchylenia decyzji organu I instancji nr ewid. [...] z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 i odpisania podatku w kwocie 980 zł, 2) ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 3.350 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji wskazał, iż dane ujawnione w trakcie kontroli różnią się od danych wykazanych do opodatkowania na druku z 23 marca 2009 r., co wyszło na jaw po dokonaniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r., który został ustalony w kwocie niewłaściwej. Organ I instancji postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2009-2014, stwierdzając, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), a następnie uchylił ostateczną decyzję wymiarową i ponownie ustalił podatek. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchylając decyzję organu I instancji wskazało, że organ wskazał ogólnikowo, iż dane wykazane przez stronę w informacji o nieruchomościach odbiegają od ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i stwierdził, że organ powinien dokładnie w uzasadnieniu decyzji wskazać okoliczność faktyczną lub dowód, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie był znany organowi z urzędu. Ponadto, organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że z sentencji decyzji powinno wynikać kto jest podatnikiem oraz jakiej nieruchomości podatek dotyczy, niewystarczające jest bowiem wskazanie na końcu decyzji, do kogo jest kierowana. Biorąc także pod uwagę sugestie strony, że kto inny powinien być osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku, stwierdził, iż organ I instancji powinien dokładnie wykazać, że strona jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Oceny, czy strona jest posiadaczem nieruchomości należy dokonać na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Organ, odnosząc się do kwestionowanej przez stronę powierzchni budynków, którą organ I instancji przyjął z umów najmu, zauważył, że powierzchnia przyjęta na podstawie umów najmu może być odmienna od rzeczywistej, w związku z tym organ I instancji w trakcie kontroli powinien wykazać jaka jest faktyczna powierzchnia nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznym zakresie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nakazując przeprowadzenie postępowania dowodowego i podjęcie niezbędnych czynności procesowych. 2.1. W skardze złożonej do Sądu I instancji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na "nieuzasadnionym zaniechaniu rozstrzygnięcia merytorycznego", - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem reakcji na jej pismo z 26 listopada 2014 r., w którym wnioskowała o zawieszenie postępowania i podjęcie działań zmierzających do "ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek". 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ponadto wyjaśnił, że organ I instancji potwierdził, iż pismo skarżącej wpłynęło do organu, lecz omyłkowo zostało załączone do innej sprawy. W dniu stwierdzenia pomyłki sprawa była już zakończona w postępowaniu odwoławczym, dlatego - według organu odwoławczego - wnioski zawarte w piśmie strony z dnia 26 listopada 2014 r. mogą być w dalszym ciągu rozpatrzone. 2.3. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie zaistniał na skutek wznowienia przez organ podatkowy I instancji postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wskazał jedynie ogólnikowo, że informacje podane przez stronę różnią się od ustaleń dokonanych podczas kontroli; organ powinien wykazać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł ponadto, że organ I instancji uznał wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2014 r. jako podstawę do wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy - uwzględniając zarzut odwołania - wskazał na konieczność precyzyjnego podania przez organ I instancji tych okoliczności faktycznych czy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były mu znane z urzędu. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyznano, że samo wskazanie osoby otrzymującej decyzję poprzez wpisanie jej danych osobowych i adresu pod uzasadnieniem rozstrzygnięcia nie stanowi spełnienia wymogu jednoznacznego oznaczenia strony postępowania oraz określenia nieruchomości, których opodatkowania dotyczy decyzja. Co do kwestii wydania w sprawie decyzji kasacyjnej, Sąd I instancji powołał argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 610/12 oraz w wyrokach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 185-189/15. Sąd w pełni zaakceptował przedstawione tam stanowisko, tezy i twierdzenia w nich zawarte dotyczące zastosowania art. 233 § 2 i 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz żądania uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, WSA wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż w sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego zakres został wskazany w zaskarżonej decyzji. Nadto, nie negując, że nieprzekazanie do organu odwoławczego pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r., zawierającego wnioski, było naganne, Sąd wskazał, że ten stan rzeczy również przemawia za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Wnioski, a także zawarta w tym piśmie argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez skarżącą nieruchomosci, będą podlegać rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu, kontynuowanym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej. W ocenie Sądu, uzasadniona była konkluzja, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nie naruszało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło natomiast wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast, odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za przedwczesne. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji zaniechania rozstrzygania merytorycznego przez organ odwoławczy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezasadnym zaakceptowaniem przez Sąd I instancji poważnej wady postępowania odwoławczego polegającej na procedowaniu w tym postępowaniu przez organ odwoławczy bez wiedzy o bardzo istotnych prawnie wnioskach strony zmierzających do powołania niezbędnego przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu strony postępowania i nieprzesądzenia tej kwestii już na tym etapie, aby ta wada procesowa jak najszybciej została konwalidowana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że przedłożony przy piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. dowód pozwalał od razu na podjęcie konwalidacji poważnych braków procesowych związanych z niezagwarantowaniem czynnego udziału stronie postępowania, co rzutowało bezpośrednio na jej prawa i interesy, a która konsekwentnie stoi na stanowisku, iż podmiotem zobowiązanym powinna być inna osoba. Odnosząc się do kwestii możliwości reformatoryjnego orzeczenia organu odwoławczego, skarżąca podniosła, że co najmniej do częściowego rozstrzygnięcia merytorycznego mogło dojść. Sprawa toczy się po wznowieniu postępowania, zatem ustalenie już tylko kwestii podmiotu zobowiązanego za podatek od nieruchomości za grunt niebędący własnością skarżącej doprowadzić by mogło do orzeczenia, które w tym zakresie odmawiałoby uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w stosunku do skarżącej, bowiem pewne byłoby, że w tym zakresie nie można obciążyć jej podatkiem za grunt, którego nie jest właścicielem, a z którego jedynie prekaryjnie korzysta. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 4.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszeniu przepisów postępowania (chociaż nie powołano jako podstawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione na tej podstawie kasacyjnej mogą okazać się skuteczne jedynie wówczas, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną wykaże, że Sąd I instancji kontrolując legalność rozstrzygnięcia organów administracji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz wykaże, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uchylenia - po wznowieniu postępowania - przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień w postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r., które to uchybienia skutkowały koniecznością przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 Ordynacji podatkowej). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została prawidłowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, co prawidłowo zaakceptował WSA. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części. Według organu odwoławczego, organ I instancji powinien dokładnie wyjaśnić, czy strona jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. 4.5. Odnosząc się do kwestionowanej przez stronę powierzchni budynków, którą organ I instancji przyjął z umów najmu, organ ten zauważył, że powierzchnia przyjęta na podstawie umów najmu może być odmienna od rzeczywistej, w związku z tym organ I instancji w trakcie kontroli powinien wykazać jaka jest faktyczna powierzchnia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia nie pozwalał na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości oraz skierowanie decyzji do jednoznacznie określonego podatnika. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem osoby zobowiązanej do ponoszenia podatków jak i rzeczywistej powierzchni nieruchomości, czyli podmiotu i przedmiotu opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne. Okoliczności te wskazywały na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób niepełny, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego, podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, bowiem uzasadnione jest stwierdzenie przez Sąd I instancji, że odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne. Słusznie WSA zgodził się ze skarżącą, że nieprzekazanie do organu odwoławczego jej pisma z dnia 26 listopada 2014 r. zawierającego wniosek o zawieszenie postępowania oraz wniosek o ustanowienie przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela nieruchomości było naganne, jednakże - jak prawidłowo ocenił to Sąd I instancji - ten stan rzeczy również przemawiał za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Trafnie Sąd ten stwierdził, że wnioski te, a także zawarta w piśmie argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez skarżącą nieruchomości, powinny podlegać rozpatrzeniu w ponownym postępowaniu, przeprowadzonym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej. 4.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.