II FSK 3382/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 189/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 189/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 10 grudnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 10 grudnia 2014 r. SKO na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchyliło wydaną wobec Strony decyzję Prezydenta Miasta R. z 29 września 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 16.138 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdziło bowiem, że na podstawie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie jest w stanie zweryfikować poprawności wymiaru podatku od nieruchomości. Nie wynika z niej bowiem, jakie budowle zostały opodatkowane we wskazanym roku podatkowym i czy były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wątpliwości dotyczyły zwłaszcza urządzeń myjni, co do których SKO wskazało, że konieczne jest ustalenie, czy urządzenia myjni mogły być zamontowane bez pozwolenia na budowę oraz czy te urządzenia mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Jeśli bowiem pomiędzy urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy, to nie podlegają one opodatkowaniu. I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie polegające na "nieuzasadnionym zaniechaniu rozstrzygnięcia merytorycznego". Wskazała także na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem reakcji na jej pismo z 26 listopada 2014 r., w którym zawnioskowała o zawieszenie postępowania i podjęcie działań zmierzających do "ustanowienia przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela przedmiotowych działek". I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sytuacja taka stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego. WSA uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uznał, że naganne było nierozpatrzenie pisma Strony z 26 listopada 2014 r., jednak ten stan rzeczy tym bardziej przemawia za koniecznością pozostawienia w obrocie decyzji kasacyjnej. W tej bowiem sytuacji pismo to będzie brane pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wobec powyższego WSA uznał, że odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez WSA zaniechania rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ drugiej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezasadnym zaakceptowaniem przez WSA poważnej wady postępowania odwoławczego, polegającej na procedowaniu w tym postępowaniu przez organ drugiej instancji bez wiedzy o bardzo istotnych prawnie wnioskach Strony zmierzających do powołania niezbędnego przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu Strony postępowania i nie przesądzenia tej kwestii już na tym etapie, aby ta wada procesowa jak najszybciej została konwalidowana. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Strony chodzi tu o zgłaszany w piśmie z 26 listopada 2014 r. wniosek Strony zmierzający do powołania niezbędnego przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu strony postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy nie miał jednak wiedzy o tym, że taki wniosek został przez Stronę złożony. Niezależnie więc od słuszności tego wniosku, trudno spodziewać się, aby organ w ogóle miał brać pod uwagę zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak trzeba, że okoliczność złożenia tego wniosku, jak i innych kwestii poruszonych w piśmie Strony z 26 listopada 2014 r., tym bardziej uzasadnia konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, w tym zwłaszcza przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - wyjaśniającego zgłaszane zarówno przez Stronę, jak i SKO wątpliwości. Również na etapie skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła konieczność zbadania strony podmiotowej postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy więc w tych okolicznościach uznać za bezskuteczny. IV.2. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że organ odwoławczy mógł samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę przynajmniej częściowo bez konieczności przekazywania jej do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Zasadniczo więc w rozumowaniu Strony zachodzi sprzeczność. Z jednej strony bowiem Skarżąca widzi konieczność szerszego wyjaśnienia sytuacji, z drugiej zaś uznaje, że sprawa mogła być już rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Strona nie wskazała zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie elementy materiału dowodowego miałyby umożliwiać częściowe rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać trzeba, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym. W świetle bowiem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Możliwość ta w przypadku, gdy organem drugiej instancji jest – jak w niniejszej sprawie – Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest ograniczona. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na gruncie tej sprawy, gdzie zarówno strona podmiotowa nie została rozstrzygnięta (kto będzie zobowiązany do zapłacenia podatku), jak i poważne wątpliwości budzi strona przedmiotowa (czy i od czego podatek będzie należny) oraz sama wartość ewentualnego przedmiotu opodatkowania, przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że SKO zasadnie oceniło, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pozostaje bowiem znaczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie Skarżąca zarzuca, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 Ordynacji podatkowej), na którą słusznie powoływał się Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Warto też wspomnieć, że z przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy więc uznać za niezasadny. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.