II FSK 3336/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 232/15 w sprawie ze skargi P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz P. zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 2825 (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć) złotych. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 232/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skarg P. (dalej : podatnik, strona, skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz oddalił skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania w celu określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. Burmistrz Ł. wydał w dniu 15 września 2014 r. decyzje, w których określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za:2009 r. w kwocie 251.733 zł; 2010 r. w kwocie 260.721 zł; 2011 r. w kwocie 271.529 zł; 2012 r. w kwocie 262.140 zł; 2013 r. w kwocie 266.929 zł. Organ podatkowy wskazał, że podatnik jest zarządcą nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami. Organ podatkowy przytoczył art. 3 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Zdaniem organu podatkowego, podatnik błędnie zakwalifikował grunty położone pod liniami energetycznymi i telekomunikacyjnymi według stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Według organu podatkowego, grunty zajęte pod słupy oraz ww. napowietrzne linie były gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane były czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmy energetyczne oraz telekomunikacyjne i podlegały opodatkowaniu wyższą stawką podatku. Grunty te zostały wyłączone z działalności leśnej i sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako Tr - tereny różne. Zostały one wydzielone specjalnie na potrzeby ww. linii, których istnienie wiąże się z koniecznością wyznaczania pasa gruntu o powierzchni niezbędnej do eksploatacji i konserwacji tych linii przez operatora. Grunty zostały udostępnione ww. firmom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci, a także w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji tych linii. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę, którym są ww. firmy, do prowadzenia działalności gospodarczej skutkowało tym, że stały się one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i należało je opodatkować według stawek najwyższych. Organ podatkowy powołał się na treść art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) i wskazał, że ww. grunty pod liniami sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż leśna, czy rolnicza. Organ podatkowy podał, że według podatnika, przedmiotowe grunty, mimo przebiegania ww. linii zajęte są na działalność leśną. Zdaniem organu podatkowego, przedmiotowe grunty sklasyfikowane jako tereny różne- Tr, lasy- Ls, grunty rolne, nieużytki podlegały podatkowi od nieruchomości, gdyż zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż leśna i rolna przez ww. firmy oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. firmy. Organ podatkowy wskazał, że podatnik złożył wnioski dowodowe w postaci: ekspertyzy prawnej na okoliczność zasad opodatkowania przedmiotowych gruntów, na których znajdują się ww. linie; opracowania wykonanego przez Uniwersytet Przyrodniczy w Poznaniu odnośnie oceny funkcji przyrodniczych ww. terenów i możliwości prowadzenia na nich gospodarki leśnej; protokołów z przeglądów ww. terenów wraz ze zdjęciami; wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków; kart oględzin, protokołów przeglądu i napraw linii oraz wytycznych związanych z ich przeprowadzeniem. Według organu podatkowego, bezspornym był fakt posadowienia ww. linii na przedmiotowych gruntach, zaś ich wykorzystanie przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkowało opodatkowaniem tych gruntów na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy uznał za zbędne przesłuchanie wnioskowanych świadków z uwagi, że okoliczności na które mieliby oni zeznawać potwierdzone zostały innymi zebranymi dokumentami, przedłożonymi przez podatnika. Organ podatkowy nie zakwestionował możliwości wejścia ww. firm na przedmiotowe grunty w celu przeglądów, konserwacji, napraw czy modernizacji ww. linii, które może być związane z dojazdem specjalistycznego sprzętu. Okoliczności te wskazywały, zdaniem organu podatkowego, na wykorzystywanie ww. gruntów przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej. Według organu podatkowego, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., wobec nie przekazania władztwa nad tymi gruntami innym podmiotom. Nawet w przypadku ustanowienia służebności podatnikiem ww. podatku pozostaje Nadleśnictwo. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za poszczególne lata oraz wskazał wielkość przyjętej powierzchni do ww. obliczeń na podstawie określonych dokumentów. 1.3. SKO w Szczecinie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do kwestii opodatkowania gruntów z posadowionymi na nimi ww. liniami przy zastosowaniu stawki podatkowej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podał, że wielkość powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalona została na podstawie określonych dokumentów, w tym zawartych przez podatnika z ww. firmami, uwzględniających trasy linii oraz lokalizację urządzeń, szerokość pasa technicznego pod liniami, związanymi z ograniczeniem prowadzenia gospodarki leśnej. Organ odwoławczy wskazał, że załączone przez podatnika opinie miały w sprawie znaczenie jedynie w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako Tr. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, organ odwoławczy podał, że skoro powierzchnia gruntów zajętych przez inne podmioty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ustalona została na podstawie danych uzyskanych od podatnika i z przedłożonych w toku postępowania dokumentów, to nie zachodziła potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, np. przez oględziny. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz decyzji organu I instancji. Podatnik zarzucił organowi we wszystkich sprawach naruszenie:1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."); 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. i art. 348 K.c.; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520); 5) art. 121 § 1 , art.122, art.124 oraz art.187, art.191, art.210 O.p.; 10) w skardze na decyzję dotyczącą określenia podatku od nieruchomości za rok 2009 podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p.; 11) w skargach na decyzje dotyczące określenia podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 podatnik wskazał, że organ II instancji błędnie oparł się o mylną podstawę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ww. lata, tzn. o postanowienie z dnia 2 stycznia 2014 roku znak: [...] dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku za 2009 rok; 12) w skargach na decyzje dotyczące określenia podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 podatnik podniósł, że organ II instancji błędnie ustalił, że E. S.A. i E. Spółka z o.o. bezumownie korzystały w ww. latach z gruntów pod liniami energetycznymi, zarządzanymi przez skarżącego; 13) w skardze na decyzję dotyczącą określenia podatku od nieruchomości za 2012r. podatnik podniósł, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji przyjął błędną powierzchnię gruntów pozostałych za okres od października do grudnia 2012 r.- 22.956,13m2, gdy w decyzji organu I instancji jest 264.055m2; 14) w skardze na decyzję dotyczącą określenia podatku od nieruchomości za rok 2013 podatnik podniósł, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się tylko do powierzchni Tr, pomijając powierzchnię nieużytków, którą organ I instancji uwzględnił jako powierzchnię gruntu związaną z działalnością gospodarczą. Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentów, załączonych do skarg. 2.3. W odpowiedzi na skargi SKO w Szczecinie wniosło o ich oddalenie. 2.4. Na rozprawie Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za przedmiotowe lata. Sąd przeprowadził dowód z pism załączonych do skarg oraz ww. pism procesowych. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony i uznał za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Podał, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2014 r., lecz do obrotu prawnego weszła dopiero w dniu 2 stycznia 2015 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p. i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skargi na decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 nie zostały natomiast przez Sąd uwzględnione. W uzasadnieniu podał on, że zgodnie z art.3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465, dalej przywoływana jako "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego zdaniem WSA wynika, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że nie jest sporne, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Kwestią sporną w sprawie było to, czy grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości, na których posadowione były ww. linie znajdowały się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co uzasadniałoby zastosowanie wobec nich stawki podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Sąd z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystały firmy, których linie były posadowione na tych gruntach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kc. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z ww. przepisem, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według Sądu, w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości, od gruntów z posadowionymi ww. liniami był skarżący. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Nadleśnictwo posiadania tego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy zobowiązaniowej (np. dzierżawa) zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W niniejszej sprawie posiadanie spornych gruntów nie zostało przeniesione na firmy energetyczne i gazowe. Zawarte przez ww. firmy umowy ramowe, wykonawcze czy ustanowienie służebności z podatnikiem nie przenosiły posiadania na nie tych gruntów. Ww. firmy nie były więc posiadaczami zależnymi tych gruntów. Zawarte umowy umożliwiały ww. firmom dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, sporne grunty zajęte przez ww. firmy, które są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Skarżący, dbając należycie o swoje interesy powinien dążyć do uregulowania kwestii finansowych związanych z zajęciem tych gruntów przez ww. firmy. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że N. wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej (np. plantacje, drogi, siedliska przyrodnicze), stwierdził Sąd, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Również pozostałe zarzuty podniesione w skargach zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w części objętej pkt 3 i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie : 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie działalności skarżącego za działalność gospodarczą, mimo iż działalność skarżącego, w tym na spornych gruntach spełnia definicję legalną działalności leśnej; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania przez skarżącego spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy skarżący nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie zastosowania do spornych gruntów błędnej stawki podatkowej; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niekonsekwentne i zamienne posługiwanie się przesłanką związania gruntów z działalnością gospodarczą i zajęcia ich na działalność gospodarczą; 5. art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 2 ust. 2 u.p.p.l. poprzez objęcie opodatkowaniem najwyższą stawką podatkową gruntów skarżącego stanowiących nieużytki, użytki rolne i leśne, które podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania, ponieważ skarżący nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania. 3.3. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł liczne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa, klasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będącymi w posiadaniu zakładu energetycznego - są czy też nie są "związane z działalnością gospodarczą" i kto w takiej sytuacji jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. WSA właściwie ocenił, że organ podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w sprawie i nie naruszyły przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że organ I instancji w swoich decyzjach bardzo szczegółowo opisał dokumenty na podstawie, których przyjął, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, uwzględniając zmiany w powierzchni tych gruntów na przestrzeni lat wynikające z odpowiednich dokumentów. Grunty opodatkowane ww. stawką dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie napowietrzne, co wynika wprost z treści decyzji organu I instancji. Grunty oznaczone symbolem Tr [...], pod którymi znajduje się gazociąg zostały opodatkowane stawką podatku, jak dla gruntów innych. Kwestia ta została dodatkowo wyjaśniona przez organ podatkowy w ustosunkowaniu się do złożonych przez Nadleśnictwo odwołań, doręczonych podatnikowi. Opodatkowanie tych gruntów nie było sporne i organ podatkowy przyjął w tym zakresie dane wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji. Dane te były również zgodne z zestawieniem złożonym przez podatnika. Organ podatkowy nie dokonał opodatkowania całych powierzchni oznaczonych symbolem Tr, lecz jedynie ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikającej ze stosownych dokumentów. Wskazać należy, że organ podatkowy w swoich decyzjach uwzględniał zmiany stanu faktycznego w postaci powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności przez ww. firmy stosownie do zmieniających się umów i porozumień pomiędzy podatnikiem a ww. firmami. Oparcie się przez organ podatkowy na zapisach dokumentów (m.in. umów wykonawczych, ramowych o współpracy, umowy o ustanowienie służebności), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było prawidłowe. Okoliczność, że pas gruntu bezpośrednio zajęty przez ww. linie jest węższy od powierzchni gruntu, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. firmy, który był podstawą przyjętą do opodatkowania, nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy. Organ podatkowy prawidłowo przyjął do opodatkowania większą powierzchnię, która obejmowała oprócz pasa gruntu bezpośrednio pod liniami również pas terenu obok, tzw. pas techniczny umożliwiający swobodny dostęp pracownikom ww. firm oraz dojazd odpowiedniego sprzętu w celu naprawy, konserwacji czy modernizacji ww. linii. Z zapisów ww. umów wynikała wielkość powierzchni zajętych przez ww. firmy, za którą uiszczały one wynagrodzenie Nadleśnictwu. Organ podatkowy szczegółowo wskazał w jakich okresach konkretne firmy korzystały ze spornych gruntów bezumownie, kiedy na podstawie zawartych umów, opisując je dokładnie. Zmiany powierzchni ww. gruntów zostały przez organ podatkowy uwzględnione w decyzjach za poszczególne lata podatkowe. Wskazać należy, że organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań zwracał się do ww. firm o przedłożenie umów wiążących je z podatnikiem, dotyczących przedmiotowych gruntów. Enea Operator Spółka z o.o. odmówiła przekazania umowy z 2012 r., wskazując, że dane zawarte w tej umowie stanowią tajemnice przedsiębiorstwa. Umowy tej nie przedłożył również podatnik. Wobec czego trudno stawiać zarzut organowi, że nie uwzględnił zapisów ww. umowy. Prawidłowo zatem organ podatkowy oparł się na będących w jego posiadaniu innych dokumentów (m.in. zestawienie dokonane przez podatnika), na podstawie których określono powierzchnię zajętą przez ww. firmę dla celów podatkowych. 4.3. Powierzchnia gruntów pozostałych przyjęta do opodatkowania została przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym deklaracji i zestawień złożonych przez skarżącego. Powierzchnia ta została wskazana w decyzji organu I instancji, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy. Także zastrzeżenia podatnika, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się tylko do powierzchni Tr, pomijając powierzchnię nieużytków, którą organ I instancji uwzględnił jako powierzchnię gruntu związaną z działalnością gospodarczą nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Powierzchnia nieużytków została ustalona na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie i opodatkowana na podstawie art.4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy ekspertyzy prawnej i opinii przyrodniczej, wskazać należy, że organy obu instancji nie ustosunkowały się w swoich decyzjach do ww. opinii, co należało uznać jako naruszenie przepisów postępowania. Jednak ww. naruszenie, prawidłowo zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za niemające istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm do których należą ww. linie. Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firm. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku skład orzekający podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania N. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P. ciąży na jednostkach organizacyjnych L., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej uzasadnia art. 225 p.p.s.a. ----------------------- 10