III SA/Po 298/15

Dnia 23 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego od 4 samochodów osobowych Skoda w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. od 4 samochodów osobowych Skoda o wskazanych nr VIN: 1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...]. Do wniosku dołączyła m.in. faktury sprzedaży i zakupu oraz listy przewozowe CMR. W dniu [...] sierpnia 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca przesłała ponadto kopie zleceń transportowych dla 3 samochodów oraz potwierdzenie odbioru ze wskazaniem warunków dostawy dla czwartego pojazdu. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Op.") oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 do 6. Jak jednak wynika z dokumentów nadesłanych z Urzędu Miasta K. oraz Starostwa P., pojazdy były zarejestrowane, bowiem zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] lutego 2014 r., zarejestrowane na stałe w dniach [...] lutego 2014 r. oraz [...] marca 2014 r., natomiast wywiezione zostały w dniach [...] marca 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 w zw. z 87 i 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Ponadto rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami, bowiem właścicielem spornych samochodów byli przesiębiorcy w Niemczech. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, zestawiając daty rejestracji stałej wraz z datami eksportu z faktur CMR, że wszystkie pojazdy były zarejestrowane na stałe. Skarżąca nie rozporządzała pojazdami jak właściciel. Jak wynika z faktur, skarżąca nie była właścicielem pojazdów w dniu ich wywozu. Ponadto potwierdzenie odbioru DDU nie spełnia wymogów z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009, nr 32, poz. 246, zwanego dalej rozporządzeniem). Organ odwoławczy wskazał również, że organy celne nie są właściwe do oceny legalności decyzji o rejestracji pojazdów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż brak jest ustawowego wskazania od którego momentu pojazd należy uznać za zarejestrowany. Skarżąca odniosła się również do znaczenia konsumpcji z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. Ponadto to skarżąca zleciła transport pojazdów, wprawdzie niebędących już jej własnością, jednak zlecenie realizowane było w jej imieniu. W ocenie skarżącej przedłożyła ona dokumenty wskazane w § 2 ust. 2 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów, natomiast z zarzutów skargi odnoszących się do określonej liczby samochodów wywnioskować można, iż uzasadnienie skargi dotyczy innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "P.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "p.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta K. i Starosty P.. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro dokonano rejestracji czasowej pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu, a czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Sąd podkreśla, że w konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Skoro firma A nie potwierdziła stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności czynności organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. Nie został też dołączony przez stronę do akt sprawy administracyjnej, jak i sądowej jakikolwiek dokument potwierdzający powyższą okoliczność. W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).