II FSK 3278/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. E.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1451/14 w sprawie ze skargi W. E.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wskazanych kwot na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. E.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę W. E. – K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia wskazanych kwot na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o rozliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynoszącej 13.478,00 zł, następujących kwot: 1) 31.500,00 zł + należne odsetki od dnia 13 czerwca 2007 r. jako równowartość bezprawnie zajętego i odebranego plotera; 2) 12.387,80 zł + należne odsetki od dnia 12 stycznia 2007 r. z tytułu przekazanej do egzekucji faktury VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r.; 3) rozliczenie wszystkich kwot wskazanych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/13. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") postanowił odmówić zaliczenia kwot wskazanych przez Skarżącego na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek jest bezzasadny, gdyż Urząd Skarbowy nie posiada wpłat, które można zaliczyć zgodnie z tym wnioskiem. Ponadto organ wskazał, że ploter został zajęty w trakcie postępowania egzekucyjnego, ale nie doszło do jego odebrania i organ nim nie dysponuje. Kwestię tę wyjaśniano w drodze postępowania karnego, w wyniku którego Prokuratura Rejonowa w Dąbrowie Górniczej umorzyła postępowanie postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r., a w jego uzasadnieniu stwierdziła, że ploter został zajęty, ale nie został odebrany ani sprzedany w postępowaniu egzekucyjnym. W odniesieniu do faktury nr 00015/2006 z dnia 21 lipca 2006 r. stwierdzono, że w dniu 17 stycznia 2007 r. została zajęta wierzytelność przysługująca Skarżącemu od B. [...] w K. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał tę wierzytelność, ale nie przekazał środków. Postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zostało zakończone z uwagi na ogłoszenie w dniu 7 listopada 2008 r. jego upadłości. Organ zaznaczył, że również tę kwestię badano w postępowaniu karnym i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego. W odniesieniu do "kwot wskazanych w prawomocnym wyroku" o sygn. akt I SA/Gl 1102/13 wyjaśniono, że w wykonaniu tego wyroku organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postępowanie to jest obecnie w toku. Nadto WSA w swym wyroku nie wskazał kwot należnych do zwrotu podatnikowi, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IS wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz "uznanie w/w kwot jako należności do rozliczenia". W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ rozpoznający zażalenie wadliwie podał, że w zażaleniu Skarżący wnosił o: zajęcie ruchomości w postaci Plotera Hp, zajęcie faktury VAT nr [...] oraz żądanie wykonania wyroku WSA z dnia 26.02.2014 r. Tymczasem w zażaleniu nie sformułowano żadnego żądania zajęcia ruchomości i wierzytelności. W dalszym wywodzie Skarżący stwierdził, że urządzenie w postaci plotera zostało mu odebrane, żąda więc zwrotu (zaliczenia) jego równowartości. Dotychczasowe pisma kierowane do organów podatkowych w tym zakresie nie zostały pozytywnie załatwione, choć – zdaniem skarżącego – inne nieprawidłowości w pracy poborcy skarbowego oraz organu egzekucyjnego dowodzą nieprawidłowego funkcjonowania tego organu. Tym samym zasadne jest przekonanie, że miało miejsce celowe, wadliwe wypełnienie protokołu zajęcia plotera, polegające na niewypełnieniu rubryki potwierdzającej jego odebranie, podczas gdy ploter został Skarżącemu faktycznie odebrany, co utrudniło Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący powtórzył także wywody dotyczące nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego w odniesieniu do zajętej wierzytelności, wynikającej z faktury VAT nr [...], czego skutkiem było niewyegzekwowanie kwoty 12.387,80 zł i narażenie Skarżącego na straty. W końcowej części skargi Skarżący dodatkowo wniósł o: "1. ustalenie w jakim zakresie odpowiada Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. za zniknięcie plotera odebranego przez poborcę skarbowego w dniu 12 czerwca 2007 r. wbrew przepisowi art. 8 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2. czy z chwilą wystawienia własnego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., staje się jedynym wierzycielem zajętej należności przysługującej wcześniej zobowiązanemu zgodnie z art. 1a § pkt 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego przedstawił własne rozliczenie kwot wpłaconych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz kosztów egzekucyjnych, wykazując nieprawidłowości w tym zakresie. Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi, a w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. dodatkowo ustosunkował się do pisemnego "uzupełnienia skargi" stwierdzając, że nie daje ono podstaw do zmiany stanowiska organu odwoławczego. Pismem z dnia 21 lipca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do powyższego pisma i ponowił swe dotychczasowe twierdzenia. Nadmienił, że postanowienie Prokuratury Rejonowej w Dąbrowie Górniczej z dnia 26 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa nie jest prawomocne, gdyż Skarżący, jako pokrzywdzony otrzymał odpis tego postanowienia dopiero w dniu 13 lipca 2015 r. i w dniu 18 lipca 2015 r. wniósł na nie zażalenie. Wyraził także pogląd, że skoro w piśmie z 16 lipca 2015 r. Dyrektor IS nie odniósł się do złożonych przez niego wyliczeń, należy przyjąć, że nie ma do nich zastrzeżeń. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że instytucja zaliczenia odnosi się wyłącznie do wpłat podatku (dokonanych stosownie do zasad określonych w art. 61 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz do zwrotu nadpłat (na mocy art. 76a § 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych form zapłaty podatku nie miała miejsca. Skarżący nie wpłacił bowiem na konto właściwego urzędu skarbowego żadnej kwoty, ani też nie wykazał nadpłaty podlegającej zwrotowi na jego rzecz, które to kwoty mogłyby podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wymienione przez Skarżącego we wniosku kwoty: 31.500,00 zł z odsetkami jako równowartość zajętego w postępowaniu egzekucyjnym plotera, kwota 12.387,80 zł z odsetkami z tytułu przekazanej do egzekucji faktury VAT oraz niespecyzowane liczbowo kwoty wynikające z wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1102/13, nie stanowią podstawy do ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. WSA wskazał, że w odniesieniu do równowartości plotera organy podatkowe zasadnie uznały, że nastąpiło jedynie zajęcie tej rzeczy, natomiast nie została ona odebrana Skarżącemu i zbyta w toku postępowania egzekucyjnego, zatem żadna kwota z tego tytułu nie wpłynęła na konto organu podatkowego. Postępowanie egzekucyjne, w którym nastąpiło powyższe zajęcie zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. Niezależnie od tego kwestia ewentualnych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego (jego funkcjonariuszy) w powyższym zakresie była przedmiotem postępowania karnego, w toku którego nie potwierdziły się zarzuty Skarżącego i postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 31 lipca 2014 r. Faktów tych, które istniały w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, nie podważa obecne twierdzenie Skarżącego, że na postanowienie o umorzeniu śledztwa Skarżący złożył zażalenie w dniu 18 lipca 2015 r. Prawidłowe jest także wyjaśnienie kwestii wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...]. Organ egzekucyjny podjął w tym zakresie prawidłowe działania polegające na zajęciu tej wierzytelności u jej dłużnika tj. B. [...] S.A. w K., który uznał wierzytelność i zobowiązał się do jej zapłaty, co jednak nie nastąpiło. W tej sytuacji organ egzekucyjny wydał postanowienie określające wysokość nieprzekazanej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu, a następnie wystawił tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności i przekazał go do realizacji właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Ogłoszenie przez sąd upadłości likwidacyjnej dłużnika uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji doszło do uchylenia zajęcia wierzytelności, o czym zawiadomiono Skarżącego, informując go jednocześnie o prawie zgłoszenia swej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Odnośnie wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1102/13, WSA stwierdził, że nie wynika z niego żadna kwota należna Skarżącemu do zwrotu. Rozstrzygnięcie o takiej treści wykraczałoby zresztą poza granice sądowej kontroli aktów administracyjnych. Wyrokiem tym uchylono postanowienie organu nadzoru, którym uchylone zostało postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Po uprawomocnieniu się wyroku akta zostały zwrócone organowi odwoławczemu, który ponownie uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ I instancji określił kwotę kosztów egzekucyjnych, a zażalenie Skarżącego zostało przekazane w dniu 15 września 2014 r. organowi odwoławczemu. W dacie wydawania postanowień zaskarżonych w niniejszym postępowaniu – zażalenie w przedmiocie kosztów postępowania nie było jeszcze rozpoznane. Jak wynika z kolei z treści odpowiedzi na skargę oraz oświadczeń pełnomocników stron na rozprawie – postępowanie powyższe jest nadal w toku. Jeżeli w wyniku tego postępowania zostanie określona jakaś kwota należna Skarżącemu do zwrotu, podlegać będzie ona mogła stosownemu zarachowaniu na poczet zaległości podatkowej. Na obecnym etapie kwoty takiej nie ustalono. Przedstawione w "uzupełnieniu skargi" wyliczenia stanowić mogą materiał dowodowy w toczącym się postępowaniu w zakresie kosztów postępowania, nie są natomiast podstawą do ich uwzględnienia i zarachowania w trybie art. 62 o.p. Powyższe ustalenia uzasadniają odmowę zarachowania kwot wskazanych przez Skarżącego na poczet zaległości podatkowej. Na marginesie WSA wskazał, że żadna z tych kwot nie mogła być uwzględniona także w ramach instytucji potrącenia, o której mowa w art. 64 o.p. Spośród zarzutów skargi zasadne jest wskazanie przez Skarżącego, że Dyrektor IS wadliwie opisał w uzasadnieniu swego postanowienia treść wniosków zawartych w zażaleniu Skarżącego. Rzeczywiście Skarżący nie wnosił o "zajęcie ruchomości w postaci plotera i zajęcie faktury VAT", lecz o zaliczenie należności z tego tytułu na poczet zaległości podatkowej. Powyższy błąd w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie miał jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik spawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na pominięciu istotnych okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, tj. kwestii prawidłowości ustaleń organów egzekucyjnych co do miejsca, w którym następowało uiszczanie przez Skarżącego kwot zobowiązań podatkowych i w konsekwencji zasadności ustalenia i pobrania kosztów egzekucji; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, mimo że kwoty, które Skarżący wpłacił na rzecz organu podatkowego zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucji w wysokości wyższej niż wymagają przepisy, przez co po stronie organu powstał dług, który może być zaliczony na poczet zaległości podatkowych Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik spawy, tj. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na pominięciu istotnych okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, tj. kwestii prawidłowości ustaleń organów egzekucyjnych co do miejsca, w którym następowało uiszczanie przez Skarżącego kwot zobowiązań podatkowych i w konsekwencji zasadności ustalenia i pobrania kosztów egzekucji. Formułując ten zarzuty Skarżący nie ustrzegł się omyłek formalnych, łącząc zarzut błędnych ustaleń faktycznych z zarzutem naruszenia prawa materialnego, podczas gdy drugi zarzut aktualizuje się dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ponadto formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie wskazał, którym to przepisom w jego ocenie uchybił organ podatkowy czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie, a których to uchybień nie dostrzegł WSA, dokonując w pierwszej instancji oceny legalności działania organu podatkowego. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, mimo że kwoty, które Skarżący wpłacił na rzecz organu podatkowego zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucji w wysokości wyższej niż wymagają przepisy, przez co po stronie organu powstał dług, który może być zaliczony na poczet zaległości podatkowych Skarżącego. Z treści niniejszego zarzutu trudno wywieść, czy naruszenia prawa materialnego miał się dopuścić WSA, czy też organ administracji. Nie ma racji Skarżący, jakoby WSA miał dostrzec uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia miejsca uiszczania przez Skarżącego kwot zobowiązań podatkowych. Trudno dociec istoty zarzutu, albowiem Skarżący nie rozwinął w uzasadnieniu w jaki sposób uchybienie to miałoby doprowadzić do wydania w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia tak przez organ podatkowy, jak i przez WSA. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych toczy się niezależnie od postępowania będącego przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Słusznie wskazał WSA, że na dzień wydania wyroku nie ustalono prawomocnie kwoty, która miałaby zostać uiszczona nienależnie, a tym samym podlegać zarachowaniu w trybie art. 62 o.p. WSA nie wykluczył możliwości takiego zarachowania, jednakże dopiero po ustaleniu wysokości kwoty nienależnie pobranej. Również drugi z podniesionych zarzutów jest nietrafny. Skarżący sugeruje, jakoby obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie było dokonanie stosownych rozliczeń, które na obecnym etapie czyni organ podatkowy w innym postępowaniu. Uszło jednak uwadze Skarżącemu, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA, że instytucja zaliczenia dotyczy wyłącznie wpłat podatku oraz do zwrotu nadpłat. A skoro tak, to dla uwzględnienia wniosku o zaliczenie niezbędnym jest uprzednie ustalenie, że doszło do wpłacenia kwoty przewyższającej zobowiązanie podatkowe. W sprawie Skarżącego postępowanie zmierzające do ustalenia nienależnie wpłaconych kosztów egzekucyjnych nie było rozstrzygnięte i na dzień orzekania przez WSA oraz rozstrzygania przez organy podatkowe nie istniała jakakolwiek kwota, co do której istniałaby pewność, że może zostać zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego. Trudno przyznać rację Skarżącemu, jakoby to organ podatkowy, czy WSA miał ustalać wysokość kosztów egzekucyjnych wpłaconych przez Skarżącego, skoro w dacie orzekania istnienie i wysokość niesłusznie wpłaconych kosztów była nieznana. Nie uprawnionym byłoby też, aby wymagać od organu przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, albowiem postanowienie wydane stosownie do art. 62 § 4 o.p. nie ma znaczenia materialnego. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Postanowienie to jest aktem formalnym (nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej), informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. W związku z tym, że postanowienie o zaliczeniu, wydane w trybie art. 62 o.p. nie kreuje obowiązku o charakterze materialnym, to w postępowaniu tym ani organ, ani WSA nie są uprawnieni do ustalania wysokości kwoty podlegającej zaliczeniu. Kwota ta nie może być sporna tak co do jej istnienia jak i wysokości, co ma miejsce w niniejszym przypadku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.