I GSK 13/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 497/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 497/15 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z [...] stycznia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Master w wysokości 2.786,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że wskazany pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, lecz jego klasyfikacja do grupy pojazdów ciężarowych budziła wątpliwości. Organ ustalił, że nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11); dalej: u.p.a. Nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że pojazd był zakupiony przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano ilość miejsc do siedzenia – 3. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że pojazd jest samochodem jednobryłowym, 9-cio miejscowym; siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, regulowane pochylnie i przesuwnie siedzenie kierowcy, jednolitą tapicerkę siedzeń, możliwość demontażu foteli II i II rzędu siedzeń, poduszki powietrzne, okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, otwierane manualnie z przodu, okna nieotwierane w drzwiach przesuwanych, przyciemniane szyby w tylnej części pojazdu, brak przegrody między częścią bagażową a pasażerską, posiada on jednorodną wykładzinę z tworzywa sztucznego w całym pojeździe, podsufitkę welurową jednorodną w cały pojeździe, oświetlenie w całym pojeździe 2 punkty górne i 1 punkt boczny, popielniczkę z przodu pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu, głośniki: po 1 szt. w przedniej części ścian bocznych, po 1 szt. w drzwiach przednich i 2 szt w części bagażowej, drzwi 2 szt wahadłowe, 1 szt przesuwane, 1 szt. wahadłowe dwuskrzydłowe – bagażnik, wymiary długość podłogi w części bagażowej 94 cm, długość rozstawu osi pojazdu 310 cm – dwie osie. Organ wskazał, że z oświadczenia Spółki z o.o. A. wynika, iż spółka ta dokonała demontażu kraty oddzielającej część bagażową od części osobowej i montażu tylnych rzędów siedzeń z pasem bezpieczeństwa. Zmiany polegały na zmianie rodzaju pojazdu ciężarowego na samochód osobowy. Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 12 maca 2014 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe określono pojazd jako osobowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych czy też badania technicznego pojazdu. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Od tego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, zarzucając: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e. w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wniósł zaś o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (w zw. z art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Powołane przepisy p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a więc ich zastosowanie jest możliwe jedynie wówczas, gdy sąd uzna, że w wyniku wydania zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) lub też – naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pokt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sformułowanie zarzutu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wymagało więc równoczesnego wykazania, na czym polega zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia prawa materialnego, co jednak powinno nastąpić w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ zarzut naruszenie przepisów postępowania nie stanowi właściwej płaszczyzny do prowadzenia tego rodzaju rozważań. Wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni zarzut nieskutecznym. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. Nadto, analiza podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 100 ust. 1 u.p.a. w zw. z ust. 4 tego przepisu (polegającej na mylnym zaklasyfikowaniu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704), w istocie kwestionuje cechy pojazdu, co należy do elementów stanu faktycznego. Uwaga ta znajduje potwierdzenie w drugim z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W ramach tego zarzutu, podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że sąd I instancji zaakceptował wadliwie przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe, oparł się na dokumentach zawierających rozbieżne informacje co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Wskazał też, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy, natomiast po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w pojeździe doszło do dokonania szeregu modyfikacji w celu przystosowania go do przewozu osób. Zdaniem strony organ podatkowy nie dokonał również ustaleń, w jakim stanie pojazd został sprowadzony do Polski, kto, kiedy i jakich dokonał przeróbek. O osobowym charakterze pojazdu zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie może też przesądzać fakt wyprodukowania pojazdu jako auto osobowe oraz jego luksusowy charakter. Stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na zakres i charakter podejmowanych czynności dowodowych ma niewątpliwe wpływ prawo materialne, podlegające zastosowaniu w sprawie. W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w konsekwencji – uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Oznacza to, że w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ podatkowy nie mógł bezwarunkowo kierować się klasyfikacją pojazdu dokonaną na podstawie przepisów prawo o ruch drogowym. Ustalane w ramach tych przepisów kryteria miały za zadanie zapewnienie bezpieczeństwa w ruchu na drogach, a nie opodatkowanie wyrobów akcyzowych. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe na poszczególnych etapach jego użytkowania. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, jednobryłowy z możliwością przewozu 9 osób, z przeszklonymi ścianami bocznymi na całej długości i przeszkloną klapą tylną, posiadający wyposażenie i wygląd kojarzony z pojazdami przystosowanymi do przewozu osób. Natomiast według oświadczenia firmy A. dokonane w kraju zmiany w pojeździe polegały na demontażu kraty oddzielającej część bagażową od części osobowej oraz montażu dwóch tylnych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa w oryginalne miejsca kotwiące. Zatem zakres wykonanych w pojeździe tzw. modyfikacji nie miał wpływu na budowę nadaną mu na etapie produkcji, a tym samym nie utracił on cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy. Przejściowe zmiany, z uwagi na ich zakres i charakter, miały jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu i nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników. Tym samym drugorzędne znaczenie miała kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wykazania, że w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, wyrażonymi m.in. w art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 187 § 1 O.p. (zasada zupełności postępowania) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny materiału dowodowego). Natomiast wnoszący skargę kasacyjną, oprócz ogólników, nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć wiarygodność czy rzeczowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. Tym samym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego w petitum skargi kasacyjnej prawa, do którego miało dojść wskutek zaakceptowania przez sąd I instancji błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (pozycja CN 8703) i objęcia go przez organ podatkowy opodatkowaniem. Uznanie samochodu za osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy uznać za prawidłowe. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 450,00 zł.