I FSK 2302/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od sierpnia do października 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2302/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od sierpnia do października 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy z którego wynika, że Spółka z o.o. B. we wniosku z 27 sierpnia 2012 r. zwróciła się o: zwrot nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nienależnie naliczonych i pobranych od 20 września 2006 r. do 28 stycznia 2009 r., kiedy wobec Spółki prowadzono postępowanie kontrolne – na mocy art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) oraz o naliczenie i wypłatę oprocentowania, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki zwrot nadpłaty uzasadnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdzono, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, dalej – u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, dalej - u.w.k.s.), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. 2. Decyzją z 6 lutego 2014 r., organ pierwszej instancji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe ma zastosowania nie tylko art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., ale i art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organu, przebieg postępowania kontrolnego w zakresie VAT za 2005 r. wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi O.p., zaś kalendarium czynności nie wskazuje na powstanie nieuzasadnionych opóźnień w załatwieniu sprawy po stronie organu. Organ podał, że materiał dowodowy wyselekcjonowano spośród ponad 4000 segregatorów zabezpieczonych przez organy ścigania (Prokuratury i Policję) oraz 90 tomów akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] (zwłaszcza dowody z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych). Istotną część materiału dowodowego stanowiły protokoły z przeprowadzonych szczegółowych oględzin siedziby Spółki i należących do niej stacji paliw i hurtowni oraz protokoły z kontroli sprawdzających u dwudziestu kontrahentów na terenie trzech województw. Spółka, mimo wielokrotnych próśb, nie przedłożyła swych ewidencji księgowych. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na ograniczenia czasowe związane z przysyłaniem korespondencji, zachowaniem terminów procesowych oraz pozyskaniem żądanych informacji i uznał, że czas trwania postępowań kontrolnych był zdeterminowany okolicznościami niezależnymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 54 § 2 i art. 72 § 2 O.p. 4. Decyzją z 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając, czy w sprawie tej doszło do naruszenia powyższych przepisów, wskazał na obszerność zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie wielką ilość: czynności procesowych (z uwzględnieniem konieczności zachowania terminów), czynności techniczno-biurowych oraz fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej często był zmuszony do oczekiwania na odpowiedzi na jego wezwania, wnioski i zapytania. Podkreślił, że organ podatkowy musiał również dokonać bardzo złożonej analizy zebranych dowodów w celu wydania rozstrzygnięcia. Biorąc to wszystko pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że w sprawie tej została spełniona dyspozycja art. 54 § 2 O.p. - do opóźnienia zakończenia postępowania i wydania decyzji po terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, doszło z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie miał on bowiem realnej możliwości załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a jego działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że sama Spółka, składając w październiku i listopadzie 2008 r., kolejno, wnioski o dopuszczenie dowodów z: przesłuchania świadków, włączenia w poczet materiału dowodowego wyroku sądu zapadłego w sprawie dotyczącej innego podmiotu oraz materiałów z czterech postępowań karnych oraz wyroku w sprawie pracowniczej, materiałów z dalszych ośmiu postępowań karnych, o przesłuchanie dalszych siedmiu świadków, wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w latach 2003-2005, na ośmiu stacjach paliw należących do Spółki, odegrała istotną rolę w wydłużeniu toczącego się postępowania. Na długość prowadzonego postępowania miał wpływ wniosek Spółki o zawieszenie postępowania i wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: art. 54 § 2 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w przedmiocie VAT za 2005 r. powstało z przyczyn zależnych od tego organu oraz art. 72 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonych nienależnie przez Spółkę odsetek za zwłokę naliczonych za czas trwania przewlekłego postępowania kontrolnego. 6. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. 7.1. Zgodził się z organem odwoławczym co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. Stwierdził jednakże, że organ ten nie ustalił podstawowych kwestii w zakresie powstania nadpłaty oraz możliwości żądania jej zwrotu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej powinien w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśnić, kiedy można mówić w tej sprawie o powstaniu nadpłaty w odsetkach i do jakiego momentu można żądać jej zwrotu, w związku z treścią art. 74 pkt 3 O.p. i mając na względzie przepisy: art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 i 7, art. 54 § 2 i art. 80 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, samo wskazanie, w jakim momencie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie - 20 września 2006 r. nie przesądza o tym, że sprawa zwrotu nadpłaty w odniesieniu do odsetek wiążących się z zobowiązaniem podatkowym, naliczanych od zobowiązania podatkowego w VAT za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia zabezpieczenia należności w VAT wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mogła być merytorycznie rozpatrywana. Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien też zweryfikować wysokości nadpłaty podanej przez Spółkę we wniosku o jej zwrot. 7.2. Zdaniem Sądu, w postępowaniu odwoławczym nie przeanalizowano również w sposób należyty braku podstaw do nienaliczania odsetek w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego, na mocy art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i 1 O.p. Sąd podał, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej powinien był szczegółowo przeanalizować, czy organ nie działał w tej sprawie przewlekle. Powinien wyjaśnić, co działo się w okresach pomiędzy kolejnymi zawiadomieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i czy rzeczywiście w tych okresach były podejmowane czynności niezbędne do załatwienia sprawy. Sąd stwierdził, że nie jest uprawniony do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, dlatego mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podczas, gdy organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się ich naruszenia w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak naruszenia powyższych przepisów doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby organ odwoławczy: - nie podał podstawy rozstrzygnięcia; - nie zbadał, czy wniosek o zwrot nadpłaty może być rozpoznany merytorycznie; - nie wyjaśnił, kiedy powstała nadpłata w odsetkach, kiedy upływa termin do złożenia o nią wnioski i kiedy wygasa termin jej zwrotu; - nie sprawdził, czy podana we wniosku o zwrot nadpłaty kwota odsetek jest prawidłowa i - nienależycie przeanalizował brak podstaw do nienaliczania odsetek w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jest błędne. Podniósł, że wskazując na powyższe, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których wniosek Spółki nie mógł zostać rozpatrzony przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii związanej z obowiązkiem organu wykazania, czy Spółka w ogóle ma prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, pełnomocnik organu przypomniał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 3 O.p. Pełnomocnik organu podał, że w trybie dotyczącym nadpłaty pozostałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie. Jedynie odnośnie terminu zwrotu nadpłaty prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS - w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że podobnie - w zakresie stwierdzenia, że organ odwoławczy nie przeanalizował należycie, czy w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do nienaliczania odsetek w związku z długotrwałym postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, o ile uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarżący organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Dla oceny powyższych zarzutów zasadne pozostaje podkreślenie, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie dwóch, niezależnych uchybień, których dopatrzył się dokonując kontroli sądowoadministracyjnej. Po pierwsze, wskazując na art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., art. 74 pkt 3 O.p. oraz art. 80 § 1 O.p. uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kwestii formalnych związanych ze złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty, w tym nie podał, na podstawie których przepisów wniosek skarżącej z 27 sierpnia 2012 r., dotyczący zwrotu odsetek pobranych nienależnie od zaległości podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2005 r., rozpatrywał merytorycznie. Drugie uchybienie dotyczyło braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ramach których organ zbyt ogólnie przedstawił powody, dla których postępowanie w sprawie toczyło się z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy; w tym zakresie nie przeanalizowano szczegółowo, czy działania organu podatkowego dokonywane były niezwłocznie i czy były uzasadnione; nie wyjaśniono, jakie dokładnie czynności były podejmowane w celu załatwienia sprawy pomiędzy poszczególnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu postępowania. Niesporne w sprawie było, że wniosek o zwrot nadpłaty Spółki inspirowany był wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał uznał, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dawał podstawę zastosowania do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również art. 54 § 2 O.p. We wniosku z 27 sierpnia 2012 r. o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Spółka powołała się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazując, że w sytuacji, gdy nie doręczono jej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to nienależnie zapłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Organ podatkowy odmawiając zwrotu powołał się na art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącego organu, opóźnienie w wydaniu decyzji o określeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe było spowodowane wyłącznie przyczynami niezależnymi od organu. W zakresie obu stwierdzonych naruszeń, Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska w obu spornych kwestiach. Zarzut kasacyjny naruszenia powyższego przepisu Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W istocie bowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do tego, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, do postępowań kontrolnych prowadzonych we wskazanym w tym orzeczeniu okresie, oprócz przepisów art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 O.p. można stosować art. 54 § 2 O.p. Pozostała argumentacja dotyczy już wywodów w przedmiocie przyczyny przekroczenia terminu do wydania decyzji w sprawie, jako niezależnej od organu, który prowadził postępowanie wymiarowe. Organ nie analizował natomiast, czy wskazany przez Spółkę, jako podstawa prawna żądania zwrotu nadpłaty, art. 74 pkt 3 O.p. mógł być podstawą do żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty w odsetkach, ani czy wniosek skarżącej mógł być w ogóle merytorycznie rozpoznany. Dopiero w skardze kasacyjnej, polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o możliwości zastosowania w sprawie art. 80 § 1 O.p., organ wyjaśnił, że skoro Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt. 3 O.p., to podlegał on rozpoznaniu, ponieważ ustawodawca nie przewidywał terminu, który ograniczałby stronę w składaniu takiego wniosku. Taka ocena legła nadto u podstaw zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 74 pkt 3 i art. 80 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny o tyle, że przy pewnym uzupełnieniu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wyraził bowiem wątpliwość co do możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2005 r. na podstawie wniosku złożonego w 2012 r., niezasadnie jednak poszukując ograniczenia w art. 80 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a więc realizacji prawa, które najpierw musiało powstać. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga o początkowym momencie, od którego biegnie termin do dokonania zwrotu nadpłaty – złożenia wniosku. Wbrew stanowisku skarżącego organu okoliczność, że ustawodawca nie przewidział wprost takiego terminu, nie oznacza, że wniosek taki może zostać złożony w każdym czasie. Przy ocenie, czy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty pozostaje w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (odsetek), Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 515/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (jakkolwiek rozpoznawał sprawę na tle nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co jednak nie wpływa na aktualność rozstrzygnięcia) stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny (art. 74 pkt 1 O.p.). W wyroku tym podkreślono, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Gdyby zaakceptować, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści. Rezultatem takiego stanowiska byłoby również nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wniosek o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) ustawodawca zmienił brzmienie art. 79 § 2 O.p., od 1 stycznia 2016 r. zapisując wprost, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Powyższe rozważania, z których płynie wniosek interpretacyjny, że także przed dniem 1 stycznia 2016 r. istniał termin do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, stały się przesłanka do oceny, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał organowi, że podczas rozstrzygania sprawy należało pochylić się nad tą kwestią w kontekście zbadania, czy złożony przez Spółkę wniosek może być w ogóle rozpoznany. Okoliczność, że ustawodawca w art. 74 ust. 3 O.p. stwierdził, że we wniosku o zwrot nadpłaty podatnik określa wysokość nadpłaty, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany wnioskiem w zakresie jego zasadności i wysokości nadpłaty. Uzasadniona również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie prezentacji przez organ zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zabrakło szczegółowej prezentacji przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniającej konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podania, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji harmonogram czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, nie odzwierciedla czynności podejmowanych jedynie przez organ, lecz stanowi spis zdarzeń odnoszących się zarówno do aktywności organu, jak również samych stron (np. pisma z 29 marca 2007 r. i 30 marca 2007 r. dotyczące składanych pełnomocnictw). Jednakże pomijając czynności stron, zestawienie zaprezentowane przez organ wskazuje np. brak aktywności organu pomiędzy 15 stycznia 2007 r. do 5 kwietnia 2007 roku. Obszerność materiału dowodowego zgromadzonego przez organ i jego analiza, na co ogólnie powołano się w zaskarżonej decyzji, mogły mieć wpływ na działania organu podejmowane w okresach pozornej bierności, jednak brak szczegółowego wyjaśnienia, czyni niemożliwą ocenę czy organ opóźnił się z wydaniem decyzji z przyczyn od siebie niezależnych. Z powyższych względów wskazania Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie jest jak najbardziej uzasadniona. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania, co organ odwoławczy powinien uwzględnić podczas ponownego rozstrzygania sprawy i wydania decyzji. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.