I FSK 2300/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn akt III SA/Wa 2349/14, wydanego w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w O. (skarżąca/Spółka), którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 27 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (Naczelnik) z wnioskiem o zwrot nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, naliczonych jej w czasie postępowania kontrolnego, prowadzonego od 15 stycznia 2007 r. do 17 grudnia 2008 r., oraz o naliczenie i wypłatę oprocentowania od tej nadpłaty. 1.3. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym stwierdzono, że art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, wejście w życie tego wyroku skutkowało uznaniem, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo niekonstytucyjnego brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.), powinien mieć odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Wyrok ten odnosił się do jej sytuacji faktycznej i prawnej, gdyż Spółka na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 września 2009 r. zapłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r., od 15 stycznia 2007 r. do 17 grudnia 2008 r. 1.4. Decyzją z 23 listopada 2012 r. organ odmówił Spółce zwrotu nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 sierpnia 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując, że skoro w sprawie ma zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, ocena powstania nadpłaty, winna być poprzedzona analizą, czy nie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 6 lutego 2014 r., Naczelnik odmówił zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r., 2004 r. i 2005 r. stwierdzając, że organ kontroli skarbowej prowadził je zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej a kalendarium czynności nie wskazywało na nieuzasadnione opóźnienia w załatwieniu sprawy po stronie organu. Czynności były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Obszerność materiału dowodowego sprawy i źródło jego pochodzenia były spowodowane rodzajem i zakresem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki we wszystkich okresach objętych postępowaniami. Zdaniem Naczelnika analiza akt postępowania kontrolnego wskazywała, że czas trwania postępowań kontrolnych za poszczególne okresy lat 2003, 2004 i 2005 był determinowany okolicznościami niezależnymi od organu kontroli skarbowej, który po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie dysponował pełną dokumentacją, na podstawie której mógł stwierdzić prawidłowość rozliczeń, zaś charakter sprawy, ilość przeprowadzonych dowodów, czasochłonność analizy materiału dowodowego, skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, z przyczyn niezależnych od organu. 1.6. W konsekwencji Naczelnik uznał, że wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 O.p., powodowało, iż art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Stąd nie było podstaw do zwrotu żądanej nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w VAT od marca do grudnia 2003 r. i do naliczenia oprocentowania od zwrotu tej nadpłaty. Zaskarżoną decyzją, wydaną po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, uznając je za prawidłowe, tak w sferze faktycznej jak i prawnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej zarzucając jej naruszenie: - art. 54 § 2 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie VAT za poszczególne okresy 2003 r. powstało z przyczyn zależnych od tego organu; - art. 72 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonych nienależnie przez Spółkę odsetek za zwłokę naliczonych za czas trwania przewlekłego postępowania kontrolnego. 2.2. W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2015 r. Spółka wskazała, że zsumowane okresy, w trakcie których organ nie podejmował czynności, wynosiły aż 634 dni, a gdyby prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadą szybkości postępowania, wówczas postępowanie to zakończyłoby się ok. 21 miesięcy wcześniej, co ponad 7-krotnie przekraczało terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że jakkolwiek nie było podstaw do kwestionowania stanowiska o zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, to należało wskazać, że organ nie ustalił podstawowych kwestii w zakresie powstania nadpłaty oraz możliwości żądania jej zwrotu, co uniemożliwiało stwierdzenie, jakie konkretnie przepisy należało zastosować w sprawie zwrotu nadpłaty w postaci odsetek, które powstawały w toku postępowania kontrolnego, a które zdaniem Spółki były nienależnie, jak również czy w sprawie organy podatkowe mogły zajmować merytoryczne stanowisko, z uwagi na treść art. 80 § 1 O.p. 3.2. Sąd wskazał, że jakkolwiek Spółka, składając 27 sierpnia 2012 r. wniosek o zwrot nadpłaty powołała się na wyrok SK 2/10, to organy podatkowe, powinny w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazać, kiedy można mówić o powstaniu nadpłaty w odsetkach i do jakiego momentu, w związku z treścią art. 74 pkt 3 O.p., można żądać jej zwrotu, mając także na względzie art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 i 7, art. 54 § 2 i art. 80 § 1 O.p. Samo wskazanie, w jakim momencie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, choć jest istotne, nie przesądza o tym, iż sprawa zwrotu nadpłaty w odniesieniu do odsetek wiążących się z zobowiązaniem podatkowym, naliczanych od zobowiązania podatkowego za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia zabezpieczenia należności wynikających z decyzji, mogła być merytorycznie rozpatrywana. Należało bowiem rozważyć treść art. 80 Op, który w § 1 stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. 3.3. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, kiedy w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w odsetkach, której zwrotu domagała się Spółka, które odsetki nie powinny być pobierane w sprawie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia dokonania zabezpieczenia, gdy postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres dłuższy niż 3 miesiące, kiedy upływałby termin do zwrotu nadpłaty i następnie kiedy wygasło prawo do jej zwrotu. Podkreślił, że choć kwota nadpłaty została określona przez Spółkę we wniosku, to organ podatkowy powinien zweryfikować jej wysokość i podać sposób jej prawidłowego wyliczenia, biorąc pod rozwagę wysokość pobranych od Spółki odsetek, za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia zabezpieczenia należności podatkowej. 3.4. Następnie Sąd wskazał, że w postępowaniu odwoławczym nie przeanalizowano należycie braku podstaw do nienaliczania odsetek w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego na mocy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 1 O.p. Zgadzając się z poglądem organu, że nie każdy przypadek trwania postępowania przez okres dłuższy niż 3 miesiące, powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu, Sąd uznał jednak, iż organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy, zobowiązane są wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania postępowania. W ocenie Sądu organ powinien w toku postępowania odwoławczego przeanalizować wszystkie podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności, mając na względzie przesłanki wynikające z zasady szybkości postępowania podatkowego. Przy czym organ nie może odwoływać się do ogólnikowych twierdzeń, lecz powinien wykazać, że organ kontroli skarbowej nie miał realnej możliwości i szansy załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a jego działania zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Stąd za niewystarczające uznał wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy sprawy był obszerny a okresy oczekiwania na dowody z innych postępowań były długie, analiza dowodów była żmudna i czasochłonna, co z punktu zasad doświadczenia życiowego nie budziło wątpliwości. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wyroku, brak podstawy prawnej oraz uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji. Z kolei brak naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji doprowadziłby do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, o ile uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. 5.2. Dla oceny powyższych zarzutów zasadne pozostaje podkreślenie, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie dwóch, niezależnych uchybień, których dopatrzył się dokonując kontroli sądowoadministracyjnej. Po pierwsze, wskazując na art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., art. 74 pkt 3 O.p. oraz art. 80 § 1 O.p. uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kwestii formalnych związanych ze złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty, w tym nie podał, na podstawie których przepisów wniosek skarżącej z 27 sierpnia 2012 r., dotyczący zwrotu odsetek pobranych nienależnie od zaległości podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2003 roku, rozpatrywał merytorycznie. Drugie uchybienie dotyczyło braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ramach których organ zbyt ogólnie przedstawił powody, dla których postępowanie w sprawie toczyło się z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy; w tym zakresie nie przeanalizowano szczegółowo, czy działania organu kontroli skarbowej dokonywane były niezwłocznie i czy były uzasadnione; nie wyjaśniono, jakie dokładnie czynności były podejmowane w celu załatwienia sprawy pomiędzy poszczególnym postanowieniami o przedłużeniu terminu postępowania. 5.3. Niesporne w sprawie było, że wniosek o zwrot nadpłaty Spółki inspirowany był wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał uznał, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dawał podstawę prawna zastosowania do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również art. 54 § 2 O.p. 5.4. We wniosku z 27 sierpnia 2012 r. o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Spółka powołała się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazując, że w sytuacji, gdy nie doręczono jej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to nienależnie zapłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku, które objęte były przedmiotem tej decyzji. Organ podatkowy odmawiając zwrotu powołał się na art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącego organu, opóźnienie w wydaniu decyzji o określeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe było spowodowane wyłącznie przyczynami niezależnymi od organu. 5.5. W zakresie obu stwierdzonych naruszeń Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska w obu spornych kwestiach. Zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W istocie bowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do tego, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, do postępowań kontrolnych prowadzonych we wskazanym w tym orzeczeniu okresie, oprócz przepisów art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 O.p. można stosować art. 54 § 2 O.p. Pozostała argumentacja dotyczy już wywodów w przedmiocie przyczyny przekroczenia terminu do wydania decyzji w sprawie, jako powstałej niezależnie od organu, który prowadził postępowanie wymiarowe. Organ nie analizował natomiast, czy wskazany przez Spółkę, jako podstawa prawna żądania zwrotu nadpłaty, art. 74 pkt 3 O.p. mógł być podstawą do żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty w odsetkach, ani czy wniosek skarżącej mógł być w ogóle merytorycznie rozpoznany. 5.6. Dopiero w skardze kasacyjnej, polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o możliwości zastosowania w sprawie art. 80 § 1 O.p., organ wyjaśnił, że skoro Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w 2012 roku w trybie art. 74 pkt. 3 O.p., to podlegał on rozpoznaniu, ponieważ ustawodawca nie przewidywał terminu, który ograniczałby stronę w składaniu takiego wniosku. Taka ocena legła nadto u podstaw zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 74 pkt 3 i art. 80 § 1 O.p. 5.7. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny o tyle, że przy pewnym uzupełnieniu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wyraził bowiem wątpliwość co do możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2003 r. na podstawie wniosku złożonego w 2012 r., niezasadnie jednak poszukując ograniczenia w tym zakresie w art. 80 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a więc realizacji prawa, które najpierw musiało powstać. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga o początkowym momencie, od którego biegnie termin do dokonania zwrotu nadpłaty – złożenia wniosku. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu okoliczność, że ustawodawca nie zapisał wprost takiego terminu, nie oznacza, że wniosek taki może zostać złożony w każdym czasie. 5.8. Przy ocenie, czy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty pozostaje w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (odsetek), Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 515/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (jakkolwiek rozpoznawał sprawę na tle nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co jednak nie wpływa na aktualność stanowiska z punktu widzenia niniejszej sprawy) stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny (art. 74 pkt 1 O.p.). W wyroku tym podkreślono, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn akt II FPS 4/13 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Gdyby zaakceptować, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby również nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu. 5.9. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) ustawodawca zmienił brzmienie art. 79 § 2 O.p., od 1 stycznia 2016 r. zapisując wprost, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. 5.10. Powyższe rozważania, z których płynie wniosek interpretacyjny, że także przed dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązywał termin do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, stały się przesłanką do oceny, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał organowi, że podczas rozstrzygania sprawy należało pochylić się nad tą kwestią w kontekście zbadania, czy złożony przez Spółkę wniosek może być w ogóle rozpoznany. Okoliczność, że ustawodawca w art. 74 ust. 3 O.p. stwierdził, że we wniosku o zwrot nadpłaty podatnik określa wysokość nadpłaty, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany wnioskiem w zakresie jego zasadności i wysokości nadpłaty. 5.11. Uzasadniona również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała ocena Sądu pierwszej instancji w drugiej kwestii, w zakresie prezentacji przez organ zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zabrakło szczegółowej prezentacji przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniającej konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz wyjaśnienia, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania postępowania. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji harmonogram czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, nie odzwierciedla czynności podejmowanych jedynie przez organ, lecz stanowi spis zdarzeń odnoszących się zarówno do aktywności organu, jak również samych stron (np. pisma z 29 marca 2007 r. i 30 marca 2007 r. dotyczące składanych pełnomocnictw). Pomijając czynności stron, zestawienie zaprezentowane przez organ wskazuje np. brak aktywności organu w okresie pomiędzy 15 stycznia 2007 r. a 5 kwietnia 2007 roku. Obszerność materiału dowodowego zgromadzonego przez organ i jego analiza, na co ogólnie powołano się w zaskarżonej decyzji, mogły mieć wpływ na działania organu podejmowane w okresach pozornej bierności, jednak brak szczegółowego wyjaśnienia, czyni niemożliwą ocenę, czy organ opóźnił się z wydaniem decyzji z przyczyn od siebie niezależnych. 5.12. Z tego względu zalecenia Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie są jak najbardziej uzasadnione i trafne. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania, co organ odwoławczy powinien uwzględnić podczas ponownego rozpatrzenia sprawy i wydawania decyzji. Stąd zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia tego przepisu, Sąd kasacyjny uznał również za nieuzasadniony. 5.13. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153 ze zm.).