I SA/Rz 555/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. spraw ze skarg "A" spółki jawnej w R. na decyzje Dyrektora Izby Celej 1) z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym 2) z dnia [...]kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" spółki jawnej w Rzeszowie kwotę 4354 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w dniach 27 stycznia 2009 r. i 7 lipca 2009 r. nabyła na terenie Belgii dwa samochody marki Nissan Navara: jeden o nr nadwozia [...] za kwotę 15.500 Euro, drugi o nr nadwozia [...],za kwotę 10.173 Euro. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Nissan Navara D40M SE, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, w wysokości 13.432,00 zł oraz samochodu Nissan Navara D40M BUSINESS, rok produkcji 2007, w wysokości 7.909,00 zł. Do pojazdu o nr nadwozia [...] zastosowanie znalazł art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a. z 2004 r.). W odniesieniu do pojazdu o nr nadwozia [...] organ oparł się na art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a. z 2008 r.). Podstawę prawną obu rozstrzygnięć stanowił również art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: o.p.). Organ podał, że po przeprowadzeniu oględzin pojazdów stwierdzono, że oba pojazdy to samochody pięcioosobowe o karoserii dwubryłowej, składające się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej, czterodrzwiowe z pięcioma nieotwieranymi oknami. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazdy wyposażone są w uchwyty górne i boczne dla pasażerów, popielniczki, schowki, wyprofilowane podłokietniki, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerkę, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi, manualną skrzynię biegów, wykładzinę podłogową i podsufitkę, jednorodne pod względem wzoru i koloru. Deska rozdzielcza i boki pojazdu wykonane są w jednakowym kolorze i stylizacji. Oba samochody posiadają dodatkowo reduktor, umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie oraz napęd na cztery koła. Część towarowa ograniczona jest burtami, z których jedna jest uchylna a na bocznych burtach znajdują się szyny. Do burty samochodu o nr nadwozia [...] przymocowana jest ściągalna nadbudówka z oknami dookoła, w której sufit wyłożony jest tapicerką taką jak w części pasażerskiej. Przesłuchana w charakterze świadka, obecna właścicielka pojazdu o nr nadwozia [...] E. B. zeznała, że samochód w momencie zakupu wyglądał tak samo, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Właściciel pojazdu o nr nadwozia: [...] zeznał natomiast, że nie dokonywał żadnych zmian poza zamontowaniem żaluzji w części towarowej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że ww. samochody marki Nissan Navara są pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował nabyte samochody do działu 87, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowo-towarowe. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdów Nissan Navara świadczą o ich zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3), umiejscowionych w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, każde miejsce siedzące zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, boki kabiny i deska rozdzielcza wykonane w jednakowym kolorze i stylizacji, sufit wykonany z jednorodnej tapicerki, jednakowa wykładzina materiałowa, dywaniki podłogowe, oświetlenie sufitowe przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki, popielniczka i gniazdo na zapalniczkę, okna otwierane elektrycznie, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, radioodtwarzacz CD, środkowy podłokietnik ze schowkiem przy pierwszym rzędzie siedzeń, stalowe zewnętrzne progi, wykończenia zewnętrzne i wewnętrzne elementami chromowymi, relingi dachowe i aluminiowe felgi, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne, 2 poduszki powietrzne. Dodatkowo pojazdy wyposażone są w szyberdach, wielofunkcyjną kierownicę, wyświetlacz LCD. Organ wywiódł, ż dokonanej klasyfikacji nie sprzeciwiają się cechy wskazane przez stronę i stwierdzone podczas oględzin, tj. odrębna skrzynia ładunkowa, na której można przewozić ładunki o sporej wadzie i rozmiarach, a także schowki pod tylną kanapą. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. Ponadto pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób" co wskazuje na to, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia. W decyzji dotyczącej pojazdu o nr nadwozia [...] organ II instancji dodał, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji zamiast ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w podstawie prawnej powołano ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r., w sytuacji gdy strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w dniu 07.07.2009 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ samo rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Skarżąca wniosła skargi na wyżej wspominanie decyzje Dyrektora Izby Celnej i zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6 art. 11 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust/ 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z 2008 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) poprzez ich zastosowanie pomimo tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] nie podlegało podatkowi akcyzowemu, - art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), poprzez ich zastosowanie pomimo tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Nissan Navara o nr [...] nadwozia nie podlegało podatkowi akcyzowemu, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy podczas gdy takiego obowiązku nie było, - naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.) przez organy obu instancji, - naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu z pominięciem pozycji 8704, - naruszenie 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięcia wniosków dowodowych z opinii biegłego, - naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez zmianę podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, (dotyczącej pojazdu o nr [...]) z ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. na ustawę z 6 grudnia 2008 r., zamiast uchylenia decyzji organu I instancji, - naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez prezentowanie takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą "państwa prawnego". Formułując powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji poprzedzających oraz o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W obszernych uzasadnieniach skarg Spółka wskazała, że samochód Nissan Navara jest samochodem, któremu już w procesie produkcji nadaje się cechy samochodu ciężarowego, co zostało potwierdzone w dowodach rejestracyjnych pojazdów, świadectwach homologacji, a ponadto w piśmie Nissan Sales Central & Eastern Europe, które organ pominął, wskazując jedynie, że dokumenty powyższe zostały sporządzone na potrzeby innego postępowania i że nie mają znaczenia dla określenia podatku akcyzowego. Ponadto o ciężarowym charakterze pojazdu świadczą również: proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcja średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, rodzaj zawieszenia (specjalne resory dla samochodu ciężarowego), przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, do których organy również się nie odniosły. W ocenie Spółki organy wywiodły błędne wnioski w stosunku do powoływanego przez nie wyroku ETS-u, gdzie przeciwnie niż w niniejszej sprawie, podatnik przeczył stanowisku organu, że samochód marki Nissan Navara jest samochodem ciężarowym. Cło na samochody osobowe wynosiło 10 %, podczas gdy na samochody ciężarowe 22 %, w związku z czym podatnik był zainteresowany tym, by jego samochód został uznany za osobowy. W wyroku tym Trybunał miał stwierdzić, że samochody typu pick-up co do zasady podlegają klasyfikacji jako ciężarowe, a jedynie w drodze wyjątku, jak w rozpoznawanej sprawie, można zakwalifikować je jako samochody osobowe. Za towarowym przeznaczeniem pojazdu przemawiają w ocenie Skarżącej, powoływane przez nią zmiany do not wyjaśniających z dnia 23 marca 2007 r., zgodnie z którymi, stosunek odległości pomiędzy osiami pojazdu a długością skrzyni ładunkowej, wynoszący ponad 50 % rozstawu osi decyduje o tym, że samochód ma zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. W dalszej kolejności powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r., w którym Minister Finansów wśród cech pojazdów pozwalających na zakwalifikowanie danego pojazdu jako ciężarowego wymienia ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Tymczasem, jak wskazała Skarżąca, przedmiotowe samochody posiadają oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów, oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Zakwalifikowaniu ich jako ciężarowych nie stoi również na przeszkodzie fakt posiadania bocznych okien, czy też brak przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, gdyż te cechy nie dotyczą samochodów typu pick-up. Część towarowa samochodów nie miała wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, a ponadto pojazdy spełniają kryterium ładowności. Skarżąca zwróciła również uwagę na rzeczywiste wykorzystywanie tych samochodów przez Straż Pożarną, Straż Leśną, gdyż pojazdy służą zasadniczo do przewozu rzeczy oraz okazjonalnego przewozu osób. Dokonanej przez organ kwalifikacji pojazdów skarżąca przeciwstawia klasyfikację pojazdu Tata Xenon, o identycznej konstrukcji, w stosunku do którego została wydana Wiążąca Informacja Statystyczna, z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wskazania podobieństw i różnic tych dwóch pojazdów oraz opinii Urzędu Statystycznego, na okoliczność prawidłowej klasyfikacji co do przeznaczenia samochodu. Podsumowując, skarżąca zwróciła uwagę na niekonstytucyjność działania organów, które dopiero po kilku latach dokonują weryfikacji zgłoszenia, dokonanego w zaufaniu do organów. Skarżąca podkreśliła, że rejestrując pojazd jako ciężarowy, nie widziała potrzeby dodatkowej weryfikacji jego klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że powołany przez organ I instancji wyrok ETS-u potwierdza a nie zaprzecza prawidłowości klasyfikacji. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii Urzędu Statystycznego wskazał, że nie mogą one wbrew twierdzeniom Skarżącej mieć charakteru decydującego w sprawie. Stanowią bowiem dowód, podlegający jak każdy inny swobodnej ocenie organów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność podobieństwa samochodu marki Nissan Navara i Tata Xenon organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest konkretny samochód i tylko cechy tego samochodu mogą stanowić przedmiot oceny organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 9 lipca 2013r. I SA/Rz 396/1, oddalił skargi. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I Instancji skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015r. I GSK 1634/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu spraw, zważył co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: Ppsa) sąd, któremu sprawa został przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wspomnianym wyroku z dnia 19 marca 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...], zaś w odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...] przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla sprawy. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8794. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej ( WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody marki Nissan Navara, typu pickup, mogące służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. W stanie faktycznym sprawy organy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin (jednak bez dokonania pomiarów części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechują się przedmiotowe pickupy, czemu służył zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytych pojazdów. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów wynika, że są to auta o nadwoziu pickup, pojazdy pięcioosobowe o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska składa się z dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerkę, część bagażowa zabudowana, podłoga wyłożona plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach z szynami po bokach, sufit zabudowy obity wykładziną jak sufit w części pasażerskiej. Osoby przesłuchane w charakterze świadka podały, że auta znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywały w nim żadnych zmian konstrukcyjnych (poza zamontowaniem w pojeździe o nr nadwozia: [...] żaluzji w części towarowej). Zdaniem Sądu I instancji tak stwierdzone cechy pojazdów pozwalają uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanych aut jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też błędne jest stanowisko skarżącej, która podkreśla znaczenie – dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów – w zmianach do Not wyjaśniających (mających charakter pomocniczy), które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, w przypadku, gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych poglądów Sądu I instancji. Jak wynika z ww. ustaleń wersja wyposażeń części pasażerskiej jest podstawowa. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Jednak w rozpoznawanej sprawie wersja wyposażeń pojazdów jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdów kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się dodatkowym kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007 (stosunek długości części towarowej do długości rozstawu osi), czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym dotyczącym obu pojazdów nie dokonały pomiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd to zaakceptował. Jak wcześniej zaakcentowano, Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że co prawda noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów, jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające nomenklatury WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wynika - zdaniem Trybunału - z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana WCO przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu nomenklatury. Odstąpienie od ich stosowania jest oczywiście dopuszczalne, powinno mieć jednak miejsce jedynie w ostateczności. Trybunał dopuszcza podjęcie takiego działania przez organy celne, gdy nota lub opinia "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane WCO" [M.M. Kałduński (i in.), Prawo celne. Międzynarodowe, wspólnotowe, polskie. Warszawa 2009 s. 92-93]. Również wydane przez Komisję noty klasyfikacyjne nie mogą naruszać przepisów klasyfikacyjnych Wspólnej Taryfy Celnej ani, jak się wydaje, not wyjaśniających wydawanych w ramach WCO. Rola not Komisji w interpretacji przepisów klasyfikacyjnych jest podobna do roli not WCO. Nie mają one charakteru wiążącego. Stanowią jednak ważny czynnik w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych [K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (w:) Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, s. 206 i n.]. Zatem stwierdzenie przez Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy, że spełnienie warunku proporcji powierzchni towarowej będzie obojętne dla klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, było wadliwe. To stanowi o trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego postawionych w pkt 5 i 6 ppkt a i b petitum skarg kasacyjnych. Błędna wykładnia Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej wraz z zmieniającym załącznik nr 1 do tego Rozporządzenia – Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r., oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007r. (opubl. Dz.Urz. UE C 74/01) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym doszło do utrzymania w mocy decyzji opartych na niepełnym materiale dowodowym, wydanych z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p., o czym mowa w zarzutach numer 10 pkt b oraz 12 skarg kasacyjnych, które mają charakter komplementarny w stosunku do ww. zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania polegające na dokonaniu ustaleń opartych na niepełnym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu wyżej opisanego naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzają o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa). O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Ppsa, przy czym na koszty te składają się: równowartość wpisów należnych od skarg (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłat skarbowych uiszczonych od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw (34zł) i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – radcy prawnego (§ 14 ust 1 pkt. a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Dla porządku Sąd wskazuje, ze szereg zarzutów kierowanych w stosunku do zaskarżonych decyzji zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uznanych za nieuzasadnione, co jest wiążące dla Sądu I instancji i dla skarżącej w zakresie wynikającym z art. 190 Ppsa, przy czym Sąd uznaje powtarzanie tych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadnione.