III SA/Po 464/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił x zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej wysokości 44.833 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał w dniu [...] 2011 r. decyzję określającą x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 532.384 zł. Spółka nie złożyła w UC informacji w sprawie opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( j. t. – Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm. ) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37 j) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37 k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1). Organ dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej w oparciu o dane wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Przyjęto wielkości wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcy figurują y i z. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie : - art. 37 h ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej mimo tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z powyższym przepisem Dyrektywy - art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż strona dokonała wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych w sytuacji, gdy dokonano prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw - art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy - art. 37 l ust. 1 w zw. z art. 37 m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz Obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej za rok 2006 ( M. P. nr 80, poz. 1444 ) poprzez błędne przyjęcie, że gęstość oleju napędowego posiadanego przez podatnika wynosiła 820 kg/m3, co nie wynikało z zebranego materiału dowodowego - art. 210, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie decyzji, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niewykazanie nieuiszczenia opłaty paliwowej we wcześniejszej fazie obrotu i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r.. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczyły kwestii zasadności nałożenia na stronę podatku akcyzowego, która została rozstrzygnięta powyższą decyzją ostateczną z dnia [...] 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach płatnych nie narusza przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., albowiem danina tego rodzaju spełnia wymagania określone w Dyrektywie. Opłata nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Zasila ona Krajowy Fundusz Drogowy i częściowo Fundusz Kolejowy. Cel opłaty paliwowej (budowa autostrad i przebudowa dróg) jest zatem pozabudżetowy, jest to cel szczególny. Organ podzielił wykładnię strony dotyczącą art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że w decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego wyczerpująco uzasadniono, dlaczego należało przyjąć, że Spółka jako nabywca i posiadacz oleju wiedziała lub mogła wiedzieć, że podatek akcyzowy nie został przez dostawców zapłacony. W kwestii zarzutu dotyczącego przyjętej gęstości oleju napędowego organ wyjaśnił, że wbrew tezom strony okoliczność taka wynikała z zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z § 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ( Dz. U. Nr 216, poz. 1825 ze zm. ) gęstość oleju w temperaturze 150 C wynosi od 820 kg/m3 do 845 kg/m3. Podatnik nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów dotyczących parametrów zużytego oleju wobec czego organ przyjął najniższą i najkorzystniejszą dla podatnika gęstość oleju 820 kg/m3. W skardze na decyzję organu II instancji strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Dyrektora Izby Celnej merytorycznego rozpoznania istoty sprawy, mimo zgłoszenia przez stronę szeregu wniosków dowodowych - art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 9 sierpnia 2012 r. i mających istotne znaczenie dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom ustawowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty dotyczące generalnie niezasadnego nałożenia na stronę skarżącą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zarzucono naruszenie przepisów procesowych poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w kwestii nabycia spornego paliwa. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. zawieszono postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest niezasadna Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej p.p.s.a., w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 44.833 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Wskazać należy w tym miejscu, że wbrew stanowisku strony organ prawidłowo przyjął, że wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach płatnych nie narusza przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., albowiem danina tego rodzaju spełnia wymagania określone w powyższej Dyrektywie. Nie ulega wątpliwości, że opłata nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Zasila ona Krajowy Fundusz Drogowy i częściowo Fundusz Kolejowy. Cel opłaty paliwowej jest pozabudżetowy (budowa autostrad i przebudowa dróg). Jest to cel szczególny – zob. m. in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 583/10, cbois.nsa.gov.pl ). Z cytowanej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 2006 r. (od stycznia do grudnia) wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I i II instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 roku . Organ II instancji decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymał zaś w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 639/12). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I GSK 229/13). Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy o gęstości 820 kg/m3 oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty paliwowej i ustalenia jej prawidłowej wysokości. Niezasadny był wobec tego zarzut skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż nie było to niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie kwoty należnej opłaty paliwowej. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące 2006 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 127, art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem – jak już wskazano wcześniej – organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżącą Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 r. w kwestii określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym odwołano się do szeregu istotnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów. Dotyczyły one okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem przez stronę paliwa od y i z. W charakterze świadków przesłuchani zostali m. in.[...]. NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 229/13 podkreślił, że powszechnie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu dowodów, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu. Ważne jest przy tym, aby całokształt zebranego materiału został prawidłowo oceniony, a wywiedzione wnioski były logiczną konsekwencją tej oceny. NSA zaakceptował wobec tego skorzystanie przez organ z materiału dowodowego z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec kontrahentów skarżącej spółki. Za niezasadne NSA uznał wnioski strony o przeprowadzanie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, gdyż całokształt zebranego materiału dowodowego wykazał , że udokumentowana historia obrotu towarem jest fikcyjna, a istotą tworzenia takiego pozornego obrazu transakcji było zakamuflowanie wprowadzenia do legalnego obrotu paliwa o niewiadomym pochodzeniu. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie doszło również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie decyzji organu II zostało sporządzone zgodnie ze wszystkimi ustawowymi wymogami. W kwestii podnoszonego w toku postępowania przez stronę zarzutu dotyczącego przyjętej błędnie gęstości oleju napędowego Sąd stwierdził, że wbrew tezom strony okoliczność taka wynikała z zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z § 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.) gęstość oleju w temperaturze 150 C wynosi od 820 kg/m3 do 845 kg/m3. Podatnik nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów dotyczących parametrów zużytego oleju wobec czego organ prawidłowo przyjął najniższą i najkorzystniejszą dla podatnika gęstość oleju 820 kg/m3. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.