I GSK 983/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 176/15 w sprawie ze skargi E. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz T. Spółki z o.o. w K. 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 176/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania w sprawie). Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając na względzie wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikające ze sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej za lipiec 2006 r. i następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 493.437 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, ze spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i składała miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego w tym za lipiec 2006 r. Zadeklarowany podatek został zapłacony 24 sierpnia 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola wykazała, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty za lipiec 2006 r. jest tożsama z kwotą wykazaną przez spółkę w złożonej pierwotnie deklaracji. W ocenie Organu Naczelnik kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji powinien przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Zdaniem organu uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, a zatem nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 o.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 488/12, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I GSK 445/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu II instancji, zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związanym art. 190 p.p.s.a. wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznania nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, wysokość nadpłaty określona zostaje przez podatnika w zeznaniu (deklaracji). Jeżeli skorygowane zeznanie (deklaracja) budzi wątpliwości organu podatkowego, wysokość nadpłaty określana jest w decyzji wydawanej na podstawie art. 74 a O.p. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 i wskazał, że z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samo obliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, ze spółka prawidłowo wykazała w pierwszej deklaracji AKC-3 kwotę podatku od sprzedanej na terytorium kraju energii elektrycznej. Tym samym. Organ zakwestionował złożoną przez spółkę korektę deklaracji podatkowej z wykazaną zerową wartością podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny i prawny nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.P gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postepowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygniecie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i brak uzasadnienia twierdzenia, że "spółka prawidłowo wskazał w pierwszej deklaracji (...) kwotę podatku od sprzedanej na terytorium kraju energii elektrycznej", poprzez brak uzasadnienia tezy, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, poprzez sformułowanie fałszywego twierdzenia, że "w efekcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek w pierwszej deklaracji został przez spółkę wykazany w prawidłowej wysokości", a także poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd uważa, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jaki wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak takiego obowiązku; naruszenie art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 1, pkt 1, lit. a p.p.s.a, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenia, że "prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji"; naruszenie art. 170 p.p.s.a , poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 111/08 i prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 884/09, którymi Sąd i organy podatkowe były związane; art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1, i art. 21 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji; art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe; f) art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 o.p., poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samo obliczenia podatku. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a w płaszczyźnie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1, pkt. 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producent energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut oparty na tym przepisie może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3 poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Braki w tym zakresie rodzą nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także sprzecznie z intencją ustawodawcy ograniczają możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) ocena zgodności z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, w tej sytuacji Naczelny Sad Administracyjny nie ma możliwości oceny czy przedmiotowy wyrok i jego uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi i nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy ma uchwał NSA o sygn. akt II FPS 5/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy z wymienionej uchwały. Nawiązał też do wypowiedzi organu odnośnie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie sposób na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordyancji podatkowej. Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.