II GSK 3374/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Małgorzata Ciach po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 846/15 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 846/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], ponadto zasądził od organu na rzecz strony skarżącej - [A] sp. z o.o. w G. (obecnie z siedzibą w S.) zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. II. W dniu 1 grudnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rzeszowie przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] w [...], ul. [...] należącym do Z. P. W toku kontroli ustalono, że umieszczony w lokalu automat do gier o nazwie HOT SPOT nr [...] służy do urządzania gier losowych o charakterze komercyjnym, których wynik zależy od przypadku. Automat poddany został badaniu przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. W opinii jednostki badającej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] stwierdzono, że automat umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na rozpoczęciu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach, nie umożliwia bezpośredniej wypłaty wygranych pieniężnych a historia wpłat i wypłat w menu serwisowym świadczyć może, że automat umożliwia także realizowanie wygranej pieniężnej; gry na automacie zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. III. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie w pkt 1 wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w pkt 2 umorzył w stosunku do Z. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] postępowanie prowadzone w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie do gier. Organ stwierdził, że gry prowadzone na badanym automacie odpowiadają definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 (powoływana jako: u.g.h.), a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry, zaś urządzanie gier na takim automacie jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Ustalenie, że Spółka będąca właścicielem automatu z pominięciem powyższych warunków zainstalowała sporne urządzenie w kontrolowanym lokalu i urządzała na nim gry na automatach obligowało organ do nałożenia na niego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podstawą umorzenia postępowania w stosunku do Z. P. było nieustalenie jakoby urządzał on gry poza kasynem. Organ wskazał, iż z załączonej do akt sprawy umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu 1 sierpnia 2011 r. pomiędzy Spółką a Z. P. wynika, że do dysponowania i rozporządzania automatami uprawniona jest wyłącznie Spółka, zaś wynajmujący nie jest upoważniony do samodzielnego urządzania i prowadzenia gier na automatach, a jedynie do stałego dostarczania energii elektrycznej i zapewnienia dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu. Ponadto nie potwierdzono dokonywania wypłat wygranych pieniężnych za punkty uzyskiwane w grze na automacie oraz uzyskiwania przez wyżej wymienionego korzyści z urządzania gier na automatach. IV. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł. Zarzuciła organowi dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz nieuprawnione przyjęcie, że gra na spornym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uwzględnienie przez organ I instancji odwołania w całości. V. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zaskarżonej części (pkt 1 sentencji) powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, następnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; powoływana jako: O.p.) oraz art. 2 ust. 3 - 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że sporne urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. Urządzanie na nim gier wymagało uzyskania koncesji i dopuszczalne było wyłącznie w kasynie gry. Organ stwierdził, że znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy u.g.h. nie mają charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (powoływanej dalej jako: dyrektywa 98/34/WE), a zatem nie były objęte obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej i mogą być stosowane. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja zawiera dwa rozstrzygnięcia - określone w pkt 1 i 2. Strony nie wniosły odwołania co do zawartego w pkt 2 rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w stosunku do Z. P. W tym więc zakresie decyzja organu I instancji stała się ostateczna. VI. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla ustalenia, czy sporne urządzenie umożliwia grę o charakterze losowym, czy wyłącznie grę zawierającą element losowości; czy czas gry jest stały; funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, polegającej na tym, iż wynik gry na tym urządzeniu zawsze jest stały i z góry znany, co - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, w tym przeprowadzenia rozprawy, zeznań świadków, ponownych oględzin urządzenia, opinii biegłego czy też przesłuchania strony; - art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom co - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów; - art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiącej zwłoki; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - pozbawiając skarżącą ustawowego prawa zadawania pytań świadkowi, którego opracowanie stanowiło podstawę do wydawania decyzji przez organy obydwu instancji; - art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdyż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra na spornym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.; - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h.; - naruszenie prawa materialnego poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. VII. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych powodów, niż w niej przedstawione. Sąd uznał bowiem, że Z. P. urządzał gry na automacie w rozumieniu u.g.h. bez zezwolenia, czy koncesji - na automacie niezarejestrowanym i poza kasynem. Takie działanie naruszało art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. tym samym wyczerpało dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd wywiódł, iż dla faktycznego prowadzenia (organizowania, urządzania) gier na automatach, potrzebne jest spełnienie co najmniej dwóch warunków: dysponowanie urządzeniem do prowadzenia gier oraz dysponowanie miejscem, w którym te automaty można byłoby usytuować i eksploatować. W sytuacji, gdy jeden z podmiotów dysponuje samymi tylko automatami (nie mając jednak pomieszczenia, gdzie mogłyby one funkcjonować), a inny podmiot jest dysponentem pomieszczenia (nie ma jednak automatów), oba podmioty można uznać za "urządzających gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. już wówczas, gdy na podstawie zawartego kontraktu władający automatami korzysta z lokalu należącego do innego podmiotu, w którym to pomieszczeniu automaty te są udostępnianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że celem umowy łączącej Spółkę i Z. P., a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznego najmu, uregulowanego przepisami art. 659 i n. Kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie". Zdaniem Sądu I instancji, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy powinny były uznać skarżącego co najmniej za podmiot współurządzający gry na objętym kontrolą automacie. Skutkiem wspólnego przedsięwzięcia było zwiększenie atrakcyjności lokalu, a Z. P. czerpał regularne zyski z tytułu zawartej umowy w postaci czynszu najmu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy jedynie w części dotyczącej nałożenia na Spółkę kary pieniężnej stanowiło naruszenie art. 138 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. VIII. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji mimo braku podstaw do ich uchylenia; 2) art. 222 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że wnosząca odwołanie spółka [A] sp. z o.o., zakresem zaskarżenia objęła całą decyzję organu I instancji (również rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania w stosunku do Z. P.); 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ rozpatrujący odwołanie nie był związany zakresem zaskarżenia decyzji; 4) art. 128 O.p. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego umorzenia postępowania w stosunku do Z. P., pomimo jej niezaskarżenia w ustawowym terminie. Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie "skargi kasacyjnej" ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Rzeszowie, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I Instancji o wadliwości przyjętego przez organ odwoławczy zakresu badania sprawy. W świetle zarzutów środka odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zakresu orzekania w postępowaniu odwoławczym (art. 222 i 233 §1 pkt 1 O.p.), zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.), ponadto naruszył przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykraczając poza granice rozpatrywanej sprawy. Z tej perspektywy, zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie o granice sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie poza kasynem gier na automacie. Jak wynika z treści decyzji wydanej przez organ odwoławczy, kontroli w administracyjnym toku instancji poddana została wyłącznie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry (pkt 1), gdyż strony nie wniosły odwołania co do pkt 2 tej decyzji obejmującego umorzenie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie poza kasynem gry na automacie w stosunku do Z. P. Umorzenie postępowania wobec Z. P. - wynajmującego Spółce powierzchnię lokalu oznacza, że został on wyeliminowany z dalszego udziału w sprawie, której przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na poddanym kontroli automacie. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania wobec Z. P. nie było kwestionowane przez samego zainteresowanego, ani przez Spółkę, a w związku z tym zgodzić należy się z organem, że postępowanie wszczęte na skutek odwołania Spółki od decyzji o wymierzeniu jej kary pieniężnej prowadzić należało wyłącznie w tym zakresie. W odwołaniu Spółka wskazała expressis verbis, że zaskarża w całości decyzję w przedmiocie wymierzenia jej kary pieniężnej. Ponadto strona nie sformułowała zarzutów zmierzających do podważenia zasadności zawartego w pkt 2 decyzji rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania wobec Z. P., kwestii tej nie poruszyła w obszernym uzasadnieniu odwołania, ani też na jakimkolwiek innym etapie postępowania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie odwoławcze opiera się na zasadzie skargowości, a zatem może być ono uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania i nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Pomimo, że odwołanie nie jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, od strony wymaga się wskazania istoty i zakresu żądania będącego jego przedmiotem. Organ odwoławczy zobligowany jest natomiast do wnikliwego badania zakresu zaskarżenia. Do orzekania poza tym zakresem organ nie jest umocowany, a czyniąc to naraża się na zarzut nieważności decyzji (art. 247 §1 pkt 2,3, 4 lub 5 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części - w sytuacji, gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji organ II Instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia (zob.: wyrok z 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/07, wyrok z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1322/10, wyrok z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1234/15 - dostępne w CBOSA ). Jak wspomniano, w obecnie rozpatrywanej sprawie zarówno treść sentencji, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawiają wątpliwości, że kontroli instancyjnej poddana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wyłącznie w zakresie jej pkt 1 dotyczącego wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono dodatkowo, że zawarte w pkt 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania wobec Z. P. nie było przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż co do tego punktu strony nie wniosły odwołania. Przyjąć należy, że stanowisko organu co do zakresu zaskarżenia w pełni odpowiada intencjom strony skarżącej, skoro stanowiska tego w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, sama Skarżąca nie kwestionowała. Konfrontując przywołane okoliczności stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy, w której wniesiona została skarga kasacyjna, z treścią zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stwierdzić należy, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona została przez pryzmat tej części decyzji organu I instancji, która nie stanowiła przedmiotu odwołania. Sąd I instancji wypowiadając się w zakresie odpowiedzialności Z. P. naruszył objęte zarzutami skargi kasacyjnej przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Biorąc pod uwagę, że zaskarżony wyrok obarczony był błędem o charakterze podstawowym, jakim jest orzekanie przez Sąd poza granicami sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stopień zawiłości przedmiotowej sprawy oraz związany z tym bezpośrednio nakład pracy pełnomocnika organu, nie uzasadniają przyznania pełnej kwoty przewidzianej w §14 ust. 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) i z tego powodu miarkował zwrot kosztów postępowania na zasadzie art. 207 §2 p.p.s.a.