II FSK 1587/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 8/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 8/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. S. (dalej "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2010, 2011 i 2012. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie orzekał już WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 6 marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2010, 2011, 2012. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ do ponownego zbadania kwestii umorzenia wnioskodawczyni zaległości podatkowych za poszczególne lata, z uwzględnieniem istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji zapadłych w tym przedmiocie. W ocenie Sądu organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w powyższym wyroku. Po dokonaniu powtórnej analizy sprawy organ stwierdził, że z uwagi na fakt umorzenia przez organ I instancji ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2012 i 2013, postępowanie – odnośnie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku za 2012 r. – stało się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Co do pozostałej części zaległości podatkowych, tj. za 2010, 2011 oraz I i II rata podatku za 2012 r., w postępowaniu odwoławczym ustalono, że zostały one ściągnięte od skarżącej w drodze egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że przymusowe wyegzekwowanie podatku nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji postępowanie, co do tej części zaległości podatkowej nie podlega umorzeniu. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, jeżeli w trakcie postępowania zaległość ta z odsetkami została wyegzekwowana przymusowo w trybie postępowania egzekucyjnego. W takiej bowiem sytuacji umorzenie postępowania byłoby orzeczeniem niekorzystnym dla podatnika, który domaga się umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu prawidłowo również organ odwoławczy orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zobowiązując ten organ do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w spornym zakresie. Jak słusznie zauważył organ, umorzenie zaległości podatkowych za 2012 i 2013 r. było równoznaczne z uznaniem przez organ I instancji, że w stosunku do skarżącej wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tej ulgi podatkowej, a sytuacja finansowa skarżącej nie uległa poprawie. Sąd podkreślił, że orzeczenie to było również zgodne z dyspozycją art. 233 § 3 O.p. ograniczającego uprawnienie samorządowych kolegiów odwoławczych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy do przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego I instancji. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2015 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń wyrażonych w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 267/14. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ II instancji nie zbadał wnikliwie sprawy, zwłaszcza sytuacji majątkowej skarżącej i istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji zapadłych w kwestii umorzenia zaległości podatkowych. W konsekwencji ich rozpoznania organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i rozstrzygnąć co do istoty sprawy. SKO wydało jednak decyzję dwutorowo i uchylając decyzję Wójta Gminy W. – w pkt I umorzyło postępowanie, natomiast w pkt II – przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Takie postępowanie było dla skarżącej niezrozumiale, ponieważ oczekiwała ona od organu II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii umorzenia zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej sprowadzał się w niniejszej sprawie do przeświadczenia strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji niesłusznie oddalił jej skargę, w sytuacji gdy organ II instancji nie wykonał zaleceń wyrażonych w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 267/14, w którym Sąd ten zobowiązał organ odwoławczy do ponownego zbadania kwestii umorzenia skarżącej zaległości podatkowych za poszczególne lata, ze szczególnym uwzględnieniem istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji zapadłych w tym przedmiocie i wydania odpowiedniej decyzji, przy uwzględnieniu art. 247 § i art. 233 § 1 O.p. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w części dotyczącej III i IV raty podatku za 2012 r., a w pozostałym zakresie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podstawą do wydania powyższej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 233 § 3 O.p. Stosownie do treści pierwszego z wymienionych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tą decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 233 § 3 O.p. SKO uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego I instancji. W pozostałych przypadkach SKO, uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie ogranicza samodzielne rozstrzyganie spraw podatkowych przez Kolegium co do meritum. W piśmiennictwie przyjmuje się, że uchylając decyzję organ odwoławczy powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii w przepisach O.p. (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexPolonica). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że z uwagi na fakt umorzenia przez organ pierwszej instancji, ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2014 r., zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2012 i 2013, postępowanie – odnośnie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku za 2012 r. – stało się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Mieściło się to również w ramach zobowiązania i wytycznych nałożonych na organ wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. przez WSA w Rzeszowie. Na aprobatę równie zasłużyło stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organu odwoławczego stwierdzającego, że w kwestii umorzenia zaległości za 2010, 2011 oraz I i II raty za 2012 r., pomimo ich wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym, nie może ono zostać umorzone, gdyż przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległości nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpoznania jej żądania. W tym miejscu przypomnienia wymaga fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia przebiega dwuetapowo. Najpierw organ podatkowy stwierdza istnienie (bądź brak) przesłanek umorzenia, a następnie rozważa w ramach uznania administracyjnego, czy decyduje się na zastosowanie instytucji umorzenia. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, iż w sprawie nie jest możliwe zastosowanie instytucji umorzenia. Jednocześnie decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. umorzył skarżącej zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 i 2013 r., uznając tym samym zaistnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji winien ponownie zbadać sprawę, gdyż sytuacja finansowa podatniczki nie uległa poprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 5 marca 2015 r. prawidłowo dał wyraz przekonaniu, że organ odwoławczy wykonał zalecenia tego Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. Dokonał on powtórnej analizy sprawy, w wyniku której stwierdził istnienie podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku za 2012 r. oraz uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w zakresie umorzenia zaległości za 2010, 2011, 2012 r. Z tych względów chybionym okazał się zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ II instancji nie wykonał zaleceń wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2014 r. Zarzut ten okazał się gołosłowny, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących argumentów i dowodów na jego poparcie, ograniczając się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie do stwierdzenia, że "oczekiwała od organu II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii umorzenia zaległości podatkowych." Strona nie może skutecznie wnosić o uchylenie zaskarżonego orzeczenia tylko dlatego, że ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie była odmienna od oczekiwań skarżącej. Uwzględniając całokształt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził prawidłowość zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i dlatego skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 in fine w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.