I SA/Go 539/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi D.P. – G., K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Skarżący – K.G. i D.P.-G. – złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.601 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. K.G. i D.P.-G. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia [...] marca 2014r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazali, że podatek ten został nienależnie pobrany przez płatnika – notariusza. Strona wskazała, że podatek ten został pobrany w dniu [...] marca 2012 r. przy spisywaniu umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy stronami, a Nadleśniczym Nadleśnictwa działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Strony wskazały, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta na zasadach zbywania lokali mieszkalnych dotychczasowym najemcom przez Skarb Państwa- Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W związku z tym zbycie nieruchomości dotychczasowym najemcom jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma szczególnego znaczenia normatywnego i nie można z konstrukcji tego przepisu wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione ustawy są przepisami o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten jest potwierdzeniem zasady, że przepisy o większym stopniu szczegółowości pochodzące z aktów prawnych o takiej samej mocy prawnej należy stosować przed prawem ogólniejszym. Nie należy zatem utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" z katalogiem zawartym w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tym bardziej, że w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, natomiast w katalogu zawartym w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca wymienił w pkt 5 ustawę z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przy założeniu, że przez "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć przepisy wymienione w katalogu w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieracjonalne i niezgodne z zasadami techniki legislacyjnej byłoby umieszczenie w niniejszym katalogu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ wskazał, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust.1 lit. g winno się wiązać z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności byłby konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami czyli w trybie przewidzianym w ustawie o nieruchomościach. Nabycie nieruchomości przez skarżących natomiast nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 ze zm.)- w szczególności na podstawie art. 40 a tej ustawy. Państwo D.P.-G. i K.G. złożyli odwołanie od przedmiotowej decyzji. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust.1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do odmowy zwrotu nadpłaty i tym samym naruszenie art. 76 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że część nieruchomości będąca własnością Skarbu Państwa jest wyłączona spod ustawy o gospodarce nieruchomościami i przekazana w gospodarowanie innym podmiotom, w tym Lasom Państwowym. Celowo więc ustawodawca wprowadzając omawiane zwolnienie zastosował szersze określenie "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", tak by nie wyłączyć z zakresu zwolnienia czynności dotyczących tych nieruchomości Skarbu Państwa, które na podstawie innych ustaw mają innego zarządcę niż określony w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro celem tego przepisu jest zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, nie ma podstaw, aby różnicować sytuację osób nabywających takie nieruchomości tylko dlatego, że mają one różnych dysponentów oraz że ustawodawca wyłączył niektóre z nich spod ustawy o gospodarce nieruchomościami i zamiast staroście przekazał w zarząd innych podmiotów. Strona wskazała, że zwolnione od podatku czynności cywilnoprawnych w świetle art. 2 pkt 1 lit. g ustawy są czynności dokonane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz tych innych przepisów o gospodarce nieruchomościami, których zakres regulacji jest tożsamy z zakresem ustaw o gospodarce nieruchomościami, tj. dotyczą m.in. sprzedaży i zamiany nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał decyzję organu I instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła skargę do sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do odmowy zwrotu nadpłaty i tym samym naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosłą argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa sprzedało prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego w [...], o powierzchni użytkowej 74,10 m2, wraz z przynależnymi do niego dwoma piwnicami, udziałem wynoszącym 38/1000 części w częściach wspólnych budynku oraz w takim udziale w działce o powierzchni 0,2266 ha na rzecz Skarżących w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach (u.l.) z bonifikatą. W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżących podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) w związku z art. 40a ust. 2 u.l. Zdaniem Skarżących, jeżeli podstawą sprzedaży budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest art. 40a u.l., to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Oceniając tak przedstawione zdarzenie z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c. wyjaśnić należy, że zbycie opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a u.l. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%. Odnosząc się natomiast do poglądu Skarżących, zgodnie z którym opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyjaśnić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. W art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit. g) tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki uregulowanej przez ustawodawcę, w konkretnych aktach prawnych. Wskazać należy, że bezspornie podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest u.g.n. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 u.l. ale także w punkcie 5 ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. Z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż u.g.n. jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n. , jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy u.g.n. mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności u.l., to jednak w judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami - tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511). Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n., w tym u.l.. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 u.g.n. regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zdaniem sądu, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku Skarżących właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chcieliby Skarżący tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa. Zasadnie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w art. 2 pkt 6 i 7 u.g.n. wymieniono ustawę z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, natomiast wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte zostało w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. i dotyczy wyłącznie umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Także w art. 2 pkt 4 u.g.n. wymieniono ustawę o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, by w tej samej ustawie w art. 26 a wprowadzić zapis, iż nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących zasobu oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję na własność Skarbu Państwa. Zatem ponieważ użyty w przepisie tym zwrot w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n., dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie odwołuje się do przepisów "w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami" , a "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami". Z bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ust. 4 u.l. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie przepis art. 40a u.l., a nie przepisy u.g.n. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w u.l. (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów u.g.n.. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotowa umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym nie wystąpiła nadpłata. Uznając zatem stanowisko organów za uzasadnione a zarzuty skargi za niemające uzasadnionych podstaw prawnych, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.