III SA/Po 1914/14

Dnia 5 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania strony, Spółki A w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że skarżąca wniosła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową piwa do H. Do wniosku załączyła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż piwa przez spółkę B w P. spółce C w W., potwierdzenie zapłaty za ww. fakturę przez skarżącą, fakturę VAT potwierdzającą sprzedaż wewnątrzwspólnotową piwa przez spółkę A z siedzibą w K. wraz z potwierdzeniem zapłaty, dokument UDT potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa przez spółkę A do H., dokument CMR wystawiony przez nadawcę spółkę A, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej wraz z tłumaczeniem, kserokopię oświadczenia z dnia 02.10.2013 r. złożonego w imieniu spółki A z siedzibą w K. o nabyciu w dniu 01.10.2013 r. przez ww. spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od spółki C z siedzibą w W., kserokopię wyciągu z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1.10.2013 r., nr rep. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wymienioną wyżej decyzją z dnia 21.08.2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w żądanej kwocie, wskazując, że piwo objęte wnioskiem nabyła od podatnika, tj. spółki B spółka C, zatem wnioskodawca nie dopełnił warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "ustawa o AKC") w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12 ze zm. – dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE", "nowa dyrektywa horyzontalna"), w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, a to poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialnoprawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z uwagi na spełnienie wszystkich warunków materialnoprawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). Zdaniem skarżącej za sprzeczne z cyt. dyrektywą horyzontalną należy uznać ograniczenie ww. uprawnień do podatnika i pierwszego nabywcy, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r., w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, wyjaśniono, iż dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W myśl zawartego w preambule nowej dyrektywy motywu 26, jej celem było doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Implementację powyższych przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym który przewiduje, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu II instancji wprowadzenie powyższej regulacji do polskiego prawa podatkowego jest zgodne z motywem 10 nowej dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a także z założeniami motywu 28 ww. cyt. dyrektywy, zgodnie z którym w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje bowiem zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego gdyż jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Organ zwrócił uwagę na art. 11 ww. dyrektywy, w myśl którego (...) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich. Ich rolą jest harmonizacja prawodawstw krajowych w zakresie przyjętego w nich celu, a nie literalna ich transpozycja do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W tym przypadku Unia Europejska zakreśliła ramowe wymagania uprawnienia do zwrotu akcyzy: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, złożenie wniosku, zapłata akcyzy w kraju wysyłki, zapłata lub zabezpieczenie akcyzy w kraju przeznaczenia, przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. Prawodawca unijny nie określił kryteriów podmiotowych, ale pozostawił państwom członkowskim możliwość opracowania procedur i warunków zwrotu akcyzy, uwzględniających konieczność zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika jest merytorycznie uzasadniony, gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Jednocześnie podkreślono, że przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. strona wskazała na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14, zgodnie z którym ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Pomimo, że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, ze względu na przedstawione poniżej okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Skoro Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych (piwa), w stosunku do których akcyza została zapłacona zarówno na terytorium kraju, jak również na terytorium państwa członkowskiego, to stosowanie dodatkowego, nieprzewidzianego w nowej dyrektywie horyzontalnej ograniczenia katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego. Nawet jeżeliby uznać, że zwrot o którym mowa w art. 33 ust. 1 i 6 nowej dyrektywy horyzontalnej powinien uwzględniać wymogi z art. 11 tej dyrektywy (z czym Spółka jednak w żadnej mierze się nie zgadza), to wprowadzenie ograniczenia katalogu podmiotów uprawnionych w żadnym wypadku nie stanowi rozwiązania pozwalającego na eliminacje wszelkich nadużyć w zakresie zwrotu akcyzy, a jedynie prowadzi do nieuprawnionego pozbawiania części podmiotów gospodarczych prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego oraz naruszenia takich fundamentalnych zasad podatku akcyzowego, jak jego jednokrotność i konsumpcyjność, na co szeroko wskazywała strona skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i złożonej w sprawie skardze. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Nie było sporu między organami podatkowymi a podatnikiem co do tego, że w świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. I tak, prawo do zwrotu przysługuje po pierwsze tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spór w sprawie dotyczy tego, że skarżąca uważa, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, zwanej dyrektywą horyzontalną, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe takiej niezgodności nie widzą, powołując się na wynikające z przepisów dyrektywy upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy. Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w ocenie sądu orzekającego stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi [zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 567]. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). W powołanym wyżej postanowieniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 stwierdzono, że: "34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118 " Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim." Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim." W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne jako, że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i art. 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Organy nie wyjaśniły ponadto, w jaki sposób wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy zapobiega nadużyciom bądź uchylaniu się od opodatkowania. Wskazać tu należy także na powołane przez stronę skarżącą postanowienie TSUE z dnia 3.12.2014 r., C-313/14, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające, wynikające z dyrektywy 92/83/EWG, obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, co do tego, że pomimo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.