I SA/Wr 982/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] 2011 r. "A" sp. z o.o. (zwany dalej Wnioskodawcą, Skarżącą) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku podała, że przewiduje powołanie spółki komandytowo- akcyjnej. Status SKA będzie przewidywał obowiązek wnoszenia dopłat do spółki, związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi. Dopłaty każdorazowo mają być przekazywane na kapitał zapasowy spółki, chyba, że walne zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz, z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych". Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie powinny być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki". Wnioskodawca wskazując na zapisy polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. nr 101 poz 649 ze zm. dalej: "PCCU"), przyznał, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty PCC. Mając jednak na względzie wnioski płynące z zapisów dyrektywy kapitałowej Wnioskodawca wskazał, że z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od dopłat wspólników/akcjonariuszy zarówno wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych. Jednocześnie wnioskodawca powoływał fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego Przytaczając art. 3 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; dalej: "dyrektywa kapitałowa") wskazał, że spółka komandytowo akcyjna odpowiada definicji spółki kapitałowej zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i taki charakter należałoby przypisać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania dyrektywy kapitałowej Zdaniem strony implementowanie tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego było nieprawidłowe, gdyż spółkę komandytowo-akcyjną ustawodawca zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale, traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa. Strona wskazała także, że pojęcie "spółka kapitałowa" zostało zdefiniowane w art. 3 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe: - wszelkie spółki określone w ust. 1 lit. a; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zdaniem strony pomimo tego, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy, to jednak powinna zostać uznana za spółkę kapitałową. Niewątpliwie bowiem akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Dla uznania Wnioskodawcy za spółkę kapitałową wystarczy istnienie takiej potencjalnej możliwości. Niezależnie od tej potencjalnej możliwości wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę. Zdaniem strony te okoliczności uzasadniają pogląd, że spółka komandytowo-akcyjną jest spółkę kapitałową, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy kapitałowej. Strona wskazała też, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, dla celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, dla celu naliczenia podatku kapitałowego, nie uznawać je za takie spółki. Wszelkie inne spółki, w rozumieniu tego przepisu, to spółki inne, aniżeli zdefiniowane w ust. 1 lit. a i c tego przepisu. Prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Swoboda ta jednak nie oznacza możliwości uznawania którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy za niekapitałową. Z uwagi jednak na fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, Wnioskodawca powołał art. 7 Dyrektywy kapitałowej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Strona podkreśliła, że według stanu istniejącego w dniu 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane były stawką 0,5%. Tym samym w świetle art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. W świetle brzmienia Dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń było nieuprawnione. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów interpretacja z dnia [...] 2012 nr [...]uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r sygn.. akt I SA/Wr 543/12 uchylił ta interpretację stwierdzając, że nie odpowiada ona wymogom z art. 14c § 1 i2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się m.in. dopłaty (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 1a pkt. 1) PCC, określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Zdaniem organu w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Organ podkreślił także, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, aby można było nadać jej przymiot spółki kapitałowej. Nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych ani w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG ani w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) organ wskazał, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy).Dlatego w rozumieniu tych przepisów, nie można uznać za spółkę kapitałową spółkę wymienioną we wniosku. W przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektyw winna być stosowana inna kwalifikacja. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto wskazano, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. Dlatego organ uznał, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji organ uznał, że w świetle ww. art. 1 ust. 3 pkt. 1 PCC wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej dopłat stanowi zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów- działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit k, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 1, art. 1 a pkt. 1 i 2, art. 4 pkt. 9 in fine, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt. 9 PCC, w związku z art. 3 ust. 1 lit a, art. 3 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 2, oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG oraz art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż Dyrektywa nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy jest ona spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ze wszelkimi tego konsekwencjami na gruncie PCC. II. Naruszenie art. 3 i art. 5 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przez przyjęcie, że dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią czynności objętej zakresem regulacji Dyrektywy kapitałowej, podczas gdy jest to czynność objęta regulacją Dyrektywy, szczególnie w świetle celów Dyrektywy wskazanych w jej motywach (2) do (9). III. Naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez wskazanie w interpretacji poglądu sprzecznego z prawem, w szczególności nieuwzględniającego prawa Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istnieje możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Niesporne jest przy tym między stronami, że w oparciu o przepisy prawa krajowego spółka komandytowo- akcyjna jest spółka osobową i zmiana umowy takiej spółki podlega opodatkowaniu. W ocenie organu spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego - PCC., nie znajdą natomiast zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przekonując o słuszności tej tezy organ wskazał, że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany i zatem nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zaznaczył też, że w art. 9 tej Dyrektywy dopuszczono taką możliwość, aby na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Zasadę tę polski ustawodawca zrealizował przez dodanie do PCC art. 1a, określając w ten sposób, które spółki są spółkami kapitałowymi. Strona, konsekwentnie wywodziła, że spółka komandytowo-akcyjna, dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych, winna być traktowana jako spółka kapitałowa, gdyż dla takiej kwalifikacji daje podstawę art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do tej Dyrektywy państwa członkowskie zobowiązane były dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby uznawać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust. 1 b Dyrektywy podmiot, którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a więc także spółka komandytowo-akcyjna. Dlatego Skarżąca twierdziła, że Polska nieprawidłowo transponowała postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących definicji spółki kapitałowej, przez nieuznanie za taką spółkę komandytowo-akcyjną. Sąd stwierdził, więc, że w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym cytowanych dyrektyw. Jeżeli chodzi o regulacje unijne należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji PCC., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, było dostosowanie jej przepisów do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Problem uznania spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy, polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt. 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt. 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt. 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt. 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji Dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową. Zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej co do tego, że zasadne jest uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2, w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7, to jest w zakresie norm odnoszących się głównie do problemu kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację.