II FSK 3341/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 481/15 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 481/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 lutego 2015 r. odmawiające Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów z dywidend wypłaconych w 2008 r. stosownie do art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organy ustaliły, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i korekty deklaracji dotyczące pobranego i wpłaconego do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego zostały złożone po upływie terminu przedawnienia (zostały złożone 8 stycznia 2015 r.). Spółka nadała przesyłkę 31 grudnia 2014 r. w urzędzie pocztowym, jednakże została ona zwrócona adresatowi z uwagi na błędne oznaczenie adresu organu podatkowego. Spółka, mimo że była reprezentowana przez profesjonalnego doradcę podatkowego, i mimo że na drukach korekt prawidłowo oznaczyła adres organu podatkowego, to na przesyłce podała poprzedni adres organu. Adnotacja placówki pocztowej brzmiała "Adresat wyprowadził się". Wobec powyższego organy uznały, że w sprawie tej nie może mieć zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organów wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez pełnomocnika Strony w urzędzie pocztowym 31 grudnia 2014 r. został wniesiony nieskutecznie. Dopiero ponowne nadanie przesyłki 8 stycznia 2015 r. na prawidłowy adres organy uznały za skuteczne. Jednakże skoro termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend wypłaconych w grudniu 2008 r. upłynął w styczniu 2009 r., to termin przedawnienia dla tego zobowiązania upłynął się z końcem 2014 r. tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 8, pkt 21, pkt 22 i pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie; - art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 Prawa pocztowego przez ich brak zastosowania w sprawie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem WSA stan faktyczny jest bezsporny i wynika z niego, że Spółka uchybiła terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż pismo zostało nadane pod właściwy adres dopiero 8 stycznia 2015 r. Termin upłynął zaś 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo została nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Samo jednak nadanie nie jest wystarczające, wiąże się ono bowiem z koniecznością prawidłowego zaadresowania przesyłki, aby możliwe było faktyczne doręczenie jej odbiorcy. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę pocztową (...) doręcza się pod adresem wskazanym na przesyłce (...). Wobec tego art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje swego rodzaju domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma, jednakże w sytuacji wypełnienia warunków wymaganych przez Prawo pocztowe. W ocenie WSA przesyłka nadana 31 grudnia 2014 r. warunków tych nie spełniła. Obowiązkiem nadawcy było bowiem takie zaadresowanie przesyłki, aby mogła być skutecznie doręczona adresatowi. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, że operator pocztowy nie doręczył przesyłki adresatowi z przyczyn od niego niezależnych. Błąd w podaniu adresu powoduje, że nie dochodzi do doręczenia pisma z przyczyn leżących po stronie nadawcy. Pojęcia "nadanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można odrywać od pozostałych regulacji Prawa pocztowego i rozumieć w ten sposób, że każde nadanie pisma w placówce pocztowej wywoła skutek w postaci zachowania terminu dla dokonania określonej czynności. WSA wskazał też, że nie jest obowiązkiem pracownika placówki pocztowej - po stwierdzeniu, że adresat nie występuje pod adresem wskazanym na przesyłce - ustalenie właściwego adresu i tam też dokonanie doręczenia. Zdaniem WSA w okolicznościach tej sprawy zasadnie organy przyjęły, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż dopiero ponowne wysłanie pisma na właściwy adres wywołało skutek doręczenia go do organu. W takiej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W kwestii potwierdzenia nadania przesyłki jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 17 Prawa pocztowego w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że potwierdzenie to zaświadcza jedynie, że adresat wyprowadził się spod podanego adresu. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 8, art. 21, art. 22 i art. 23 Prawa pocztowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wskazanych norm prawa materialnego; 2) art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 Prawa pocztowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że potwierdzenie nadania przesyłki 31 grudnia 2014 r. mające moc dokumentu urzędowego, nie stanowi dowodu nadania przesyłki w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia WSA. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku, gdzie istotą sporu jest uznanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym strona uchybiła terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tak jak to przyjął organ podatkowy i tą ocenę zaakceptował Sąd I instancji, czy też wniosek wniesiono w terminie jak to argumentował w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należało przyznać Sądowi I instancji, który prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O. p. w zw. z art. 3 pkt 8, art. 21, art. 22 i art. 23 Prawa pocztowego. Zgodnie z treścią art.12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe ( Dz.U. poz.1529 ) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przy czym "nadanie to" winno nastąpić na prawidłowy adres, pod który pismo ma być doręczone. Niewystarczające jest, jak twierdziła strona skarżąca, samo "nadanie pisma" bez konsekwencji na jaki adres zostało ono skierowane do odbiorcy. W zakresie interpretacji pojęcia" nadanie" należało jak słusznie wskazał Sąd I instancji odwołać się do regulacji przepisów Prawa pocztowego, z których to wynika, że przesyłkę pocztową (...) doręcza się pod adres wskazany na przesyłce (...) ( art. 37 ust.1 prawa pocztowego ). Zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie uzależnia skutku nadania przesyłki od jej faktycznego doręczenia odbiorcy, to jednak nie zmienia to sytuacji, że nadawane pismo winno być skierowane na prawidłowy adres odbiorcy przesyłki, aby można było uznać, że dochowany został termin, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, nadanie pisma pod niewłaściwy adres Urzędu Skarbowego w L. w dniu 31.12.2014 r. nie mogło wywołać skutku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Zatem pismo nadane w dniu 8 stycznia 2015 r. zostało dokonane po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. ( art. 79 § 2 O.p. ). Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 17 Prawa pocztowego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie polegające na uznaniu, że potwierdzenie nadania przesyłki w dniu 31 grudnia 2014 r. mające moc dokumentu urzędowego nie stanowi dowodu nadania przesyłki w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Sąd I instancji nie dopuścił się wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia. Jak wynika bowiem z uzasadnienia (str.6 ) potwierdził on tezę wskazaną przez stronę skarżąca, że potwierdzenie nadania przesyłki ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art.17 Prawa pocztowego w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. Sąd podkreślił, że dowód nadania przesyłki z dnia 31 grudnia 2014 roku w odniesieniu do adresata Urząd Skarbowy w L. zaświadczał tylko tyle, "że adresat wyprowadził się spod podanego adresu", a nie jak wskazała strona skarżąca, nie uznał go jako dowodu mającego moc dokumentu urzędowego nadania przesyłki w rozumieniu art.12 § 6 pkt 2 O.p. Sąd oceniał tylko prawidłowość nadania przesyłki w terminie, a nie kwestionował samego dokumentu nadania. Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych okazał się trzeci zarzut zawarty w skardze kasacyjnej jakoby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a mający istotny wpływ wynik sprawy. Po pierwsze, okoliczność faktyczna, która miałaby być uwzględniona przez Sąd została dopiero stwierdzona przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 17.08. 2015 r. w wyniku sprawdzenia strony internetowej Urzędu Skarbowego w L. tj. już po wydaniu przez Sąd I instancji wyroku w dniu 12.08.2015 r., dlatego już tylko z tych względów zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, a ponadto jak wynika z akt sprawy strona w momencie składania deklaracji podatkowej znała prawidłowy adres Urzędu Skarbowego w L. tylko niewłaściwie zaadresowała kopertę. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.