II FSK 1047/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 511/15 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Sz 511/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. W. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Podatnikiem") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie z 17.12.2014 r. nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie: z dnia 2.06.2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz z dnia 4.08.2014 r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Na te decyzje ostateczne wniesione zostały bowiem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), w myśl którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - niezastosowania art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie: z dnia 2.06.2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2013 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 9.599 zł oraz z dnia 4.08.2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 54.261 zł. Niesporne jest przy tym, że decyzje te zostały zaskarżone przez Podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd podał, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na wniosek podatnika możliwe jest wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji waz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., tj. w jednej z następujących form: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, 2) poręczenia banku, 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku, 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwu lub Narodowy Banie Polski - według ich wartości nominalnej, 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. W ocenie WSA, zasadnie więc organ II instancji podkreślił w zaskarżonym postanowieniu, że zaproponowane przez Stronę zabezpieczenie wykonania zobowiązania w formie zajęcia wskazanego rachunku bankowego nie zostało przewidziane w ww. przepisie. Nie można zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239f § 1 O.p. Prawidłowo organ ten wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innej sytuacji, niż opisana w art. 239f, zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy. Sąd uznał, że zasady wynikające z art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 O.p. nie zostały naruszone przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wynika z postanowień organów obu instancji, organy te udzielały Stronie – reprezentowanej w tym postępowaniu przez radcę prawnego - niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podjęły też działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji - odnosząc się do powołanej w skardze okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - wyjaśnił, że tytuł ten obejmował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.038,00 zł określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2013 r. nr [...] i został wystawiony w związku z uzyskaną w dniu 23.01.2014 r. informacją o bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Następnie w dniu 28.11.2014 r. organ kontroli skarbowej poinformował o przekazaniu do organu odwoławczego wniesionego w dniu w dniu 13.01.2014 r. odwołania od ww. decyzji, w związku z tym wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego - jako wystawionego na decyzję nieostateczną, która na mocy art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu. Organ II instancji wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 27.01.2015 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wobec czego zaskarżona tym odwołaniem decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu zgodnie z art. 239e O.p. W dniu 4.02.2015 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedwcześnie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone - postanowieniem z dnia 9.02.2015 r. nr [...]. W ocenie WSA, wyjaśnienie to w sposób wyczerpujący i przekonujący podważa argumentację skargi, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone na wniosek wierzyciela, a ponieważ od tego momentu sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącego nie uległa zmianie, dlatego organ "powinien zachować konsekwencję w podejmowanych działaniach, tak aby w miarę możliwości Strona była w stanie zrozumieć, dlaczego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie jednego tytułu zostało umorzone, a pozostałe nie". W przedstawionych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić wskazywanego przez Skarżącego braku konsekwencji w działaniach organów podatkowych, naruszającego tym samym – w jego ocenie – przepis art. 121 § 2 O.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną i niepełną ocenę zebranych dowodów, która doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku i potwierdzenia zasadności stanowiska organów podatkowych zajętego w postanowieniach tych organów poprzedzających wydanie zaskarżonego wyroku, mimo że wydanie tych postanowień nastąpiło z naruszeniem: art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna została oparta tylko na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył swoje rozważania do oceny zasadności zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 124 O.p. wynika obowiązek wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W niniejszej sprawie zasady powyższe nie zostały naruszone, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Należy wskazać, co zostało również zauważone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja środka odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, iż organ naruszył ww. przepisy, gdyż nie wyjaśnił dlaczego (w tych samych okolicznościach faktycznych) organ nie postąpił porównywalnie do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Strony, a w którym organ egzekwował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i które to postępowanie zostało umorzone. Trzeba również wskazać, że podstawą wniosku wierzyciela o umorzenie egzekucji był stan faktyczny, z którego wynikało, iż egzekucja prowadzona była na podstawie przedwcześnie wystawionego tytułu wykonawczego. Skoro zatem taka okoliczność była przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego, to brak podstaw, by dowodzić, że okolicznościami tymi była zła sytuacja ekonomiczna i życiowa zobowiązanego. W zaskarżonym postanowieniu zawarto więc motywy podjętego rozstrzygnięcia, których zasadności Podatnik nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. Należy również zgodzić się z WSA, że w przedstawionych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić wskazywanego przez Skarżącego braku konsekwencji w działaniach organów podatkowych, naruszającego – w jego ocenie – przepis art. 121 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji obszernie opisał dlaczego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie jednego tytułu zostało umorzone, a pozostałe nie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.