I GSK 712/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 178/15 w sprawie ze skargi E. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz T. Spółki z o.o. w K. 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 178/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania w sprawie). Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, mając na względzie wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikające ze sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej za wrzesień 2006 r. i następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 476.100 zł. Organ podał, że w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się NSA w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to wyroku skład orzekający uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie wykazano przez art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) konieczność zastosowania regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a stosownie do jej zapisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Organ wskazał, że Spółka wykonując obowiązek wynikający z art. 18 u.p.a. składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego, w tym za wrzesień 2006 r. Zadeklarowany podatek został zapłacony 25 i 26 października 2006 r. wraz z odsetkami. Następnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku oraz złożyła korektę pierwotnie złożonej deklaracji. W ocenie Organu Naczelnik kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji powinien przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Zdaniem organu uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, a zatem nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 o.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 490/12, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r. Sąd I instancji stwierdził, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i art. 75 o.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Według Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 o.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 o.p.). Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Jak wskazał WSA przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, niewymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 o.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa. Sąd I instancji stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialnoprawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje jego negatywnym rozpatrzeniem w formie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I GSK 449/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu II instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. W związku z tym NSA wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika m.in. jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. NSA zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. NSA wskazał, że postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związanym art. 190 p.p.s.a. wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, przesadzające, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p). Spółka z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zadeklarowała w deklaracji AKC-3/H za wrzesień 2006 r. i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie 476.100 zł, do czego z mocy regulacji u.p.a. była zobowiązana. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. zostało przez spółkę uregulowane, to organ podatkowy I instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., który obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 o.p. Art. 21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 o.p. (LEX nr 1307344). Sąd wskazał, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (II FPS 5/13, CBOSA). Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń; art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1, pkt 4 i 6 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe; art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż "W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut oparty na tym przepisie może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3 poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Braki w tym zakresie rodzą nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także sprzecznie z intencją ustawodawcy ograniczają możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) ocena zgodności z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera wypowiedzi co do tego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania a ponadto nie zawiera żadnego wyjaśnienia na czym polega błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny czy pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy wymienionych uchwał. Nawiązał też do wypowiedzi organu odnośnie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie sposób na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordyancji podatkowej. Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.