I GSK 816/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 766/15 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Stowarzyszenia A. w Lublinie 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 766/15, w sprawie ze skargi Stowarzyszenia S. w L. (skarżąca), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta jako niewykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Prezydent Miasta L. decyzją z [...] stycznia 2015 r. określił wobec skarżącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 i 2012 rok w wysokości 179.312,56 zł i nakazującą jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przywołał treść art. 90 ust. 3, 3d i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej: u.s.o.) w brzmieniu z 2011 i 2012 r., wskazując, że przepisy te regulują zasady finansowania niepublicznych szkół i placówek przez jednostki samorządu terytorialnego. Organ wskazał, że dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, co oznacza, że ma charakter podmiotowo-celowy, a ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego placówka realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Nadto organ wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 4 uchwały Rady Miasta L. z [...] listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne, inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego Nr 153, poz. 2698), kontrola podmiotów, którym udzielono dotacji z budżetu Miasta L. ma na celu sprawdzenie wykorzystania środków publicznych w zakresie zgodności działalności tych podmiotów z przepisami prawa, a w szczególności zgodności sposobów wykorzystania dotacji z celami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. Uchwała określa również termin wykorzystania i rozliczenia dotacji oraz obowiązki uprawnionych do otrzymania dotacji w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej. Zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem odbywa się z zastosowaniem art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. dalej: u.f.p.). Odnosząc przywołany stan prawny do poczynionych w sprawie ustaleń Kolegium wyjaśniło, że Stowarzyszenie w latach 2011 i 2012 prowadziło Społeczne Liceum Ogólnokształcące, Niepubliczne Technikum, Liceum Ogólnokształcące, Szkoły Policealne oraz Zaoczne Liceum Uzupełniające. Na prowadzenie wyżej wymienionych placówek Prezydent Miasta L. przekazywał z budżetu miasta comiesięczne dotacje w wysokości 1.158.590,00 zł na rok 2011 oraz w wysokości 1.041.624,00 zł na 2012 rok. Uczniowie tych szkół uiszczali również miesięczne czesne, którego wysokości nie można było dokładnie ustalić. Środki finansowe, w tym dotacje oraz czesne, gromadzone były na rachunkach bankowych Stowarzyszenia. Przekazywanie dotacji organowi prowadzącemu spowodowało brak przejrzystości w rozliczeniach wydatków Szkół oraz brak możliwości dokładnego sprawdzenia operacji przepływów środków pieniężnych - wydatków poniesionych przez Szkoły z dotacji otrzymanych w 2011 i 2012 roku. W konsekwencji nie było możliwe rozliczenie dotacji poprzez analizę przepływów finansowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że złożone rozliczenie co do wydatkowanych kwot w wysokości 179.312,56 zł nie zostało zrealizowane zgodnie z przeznaczeniem. Rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że oceniając prawidłowość oceny poszczególnych wydatków dokonanej w zaskarżonej decyzji należało wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Według tego przepisu dotacje, między innymi dla szkół niepublicznych, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenie i rozumienie tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach u.f.p. Według definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., takimi wydatkami są koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Od 1 stycznia 2014 r. nie było zaś potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że w niniejszej sprawie było to konieczne, ponieważ nie sposób było przyjąć, aby w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja mogła być wydatkowana na cele nie mieszczące się w pojęciu wydatków bieżących. Sąd wskazał, że nie ulegało wątpliwości, iż przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., wiązał dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił wydatki wyłącznie do wykorzystania na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd wskazał nadto, że art. 5 ust. 7 u.s.o. wyznaczał granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania dotacji. Z pewnością dotacja mająca charakter podmiotowo-celowy nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, bowiem dofinansowanie w ramach dotacji mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. W ocenie WSA treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zatem przepis zobowiązuje organ do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe nie pochodzące z dotacji. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należało zdaniem Sądu, wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszystkich tych kosztów, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, bądź ze względu na przedmiotową niezdatność do pokrycia kosztów wymienionych w 90 ust. 3d u.s.o. (składki na ubezpieczenie społeczne Z. C. wyższe niż część należna od pracodawcy, wynagrodzenia sekretarza szkół, wynagrodzenia koordynatora, wynagrodzenia księgowej, wynagrodzenia dyrektora szkół za sprawowanie opieki nad uczniami w czasie praktyk, co do których nie zostało udowodnione faktyczne sprawowanie opieki nad uczniami, dodatkowe wynagrodzenia dyrektora i nauczyciela za udział w imprezach okolicznościowych, które nie stanowiły elementu programu nauczania i wychowania słuchaczy), bądź ze względu na nieprzestrzeganie związku czasowego między dotacją na odpowiedni rok z wydatkami ponoszonymi w innym roku (składki za 2010 rok zapłacone w 2011 r. i wykazane w rozliczeniu środków z 2011 r., kwota wydatkowana w 2011 r. na rzecz p. A. - bez tytułu prawnego i rozliczona w następnych miesiącach "na poczet wynagrodzenia w I i II 2012 roku"). Przystępując do wyjaśnienia kolejnego problemu w sprawie WSA wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 K.p.a., co wynika z art. 67 u.f.p., który wprost stanowi, że w zakresie zasad i trybu załatwiania spraw dotyczących kwot dotacji podlegających zwrotowi zastosowanie znajdują unormowania K.p.a. Wśród zasad tych wskazać należy zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 15 K.p.a.), której istota sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej tożsamej zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Tym samym niedopuszczalnym i łamiącym zasadę dwuinstancyjności jest dokonywanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć, które nie były przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu administracyjnym tak właśnie się stało. WSA wskazał, że rozstrzygnięcie Kolegium co do wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 nie było objęte przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, tzn. organ ten nie zakwestionował prawidłowości wydatkowania tej kwoty i nie orzekł o obowiązku jej zwrotu, a nawet – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – kwestia ta nie była przedmiotem rozważań ujawnionych w uzasadnieniu. Organ odwoławczy uznając, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo nakazał zwrot kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej w ocenie organu odwoławczego zgodnie z prawem, równocześnie ustalił, że taka sama kwota dotacji powinna być zwrócona z innej przyczyny, której jednak, jak okazało się, w ogóle nie rozważał organ pierwszej instancji. Powyższe oznaczało zdaniem Sądu, że organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie w przedmiocie obowiązku zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 naruszył właściwość instancyjną bowiem w kwestii prawidłowości wykorzystania tej kwoty orzekł po raz pierwszy w drugiej instancji. Tym samym pozbawił skarżącą możliwości skorzystania z trybu odwoławczego. Ponadto zdaniem WSA opisana sytuacja oznacza, że decyzja taka (organu pierwszej instancji) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ (po zakwestionowaniu części ustaleń organu pierwszej instancji) brak było uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy przedstawionym organowi odwoławczemu do nakazaniu zwrotu dotacji w przyjętej przez Prezydenta Miasta kwocie, a jednocześnie Prezydent Miasta jedynie częściowo rozważył okoliczności faktyczne wykorzystania dotacji w okresie objętym orzekaniem. W konsekwencji wydaną przez organ drugiej instancji decyzję należało w ocenie Sądu uznać za naruszającą wskazany wyżej przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co tym samym obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej uchylenia. Jednocześnie Sąd podkreślił, że uchylając decyzję organu odwoławczego nie przesądza o ewentualnej trafności dokonanej oceny odnośnie zasadności wydatkowania wyżej wymienionej kwoty w kontekście regulacji zawartej w art. 90 ust. 3d u.s.o. Na obecnym etapie postępowania, ze względu na naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności, wyrażenie jednoznacznej w tej mierze oceny byłyby przedwczesne i nieuprawnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi na decyzję tego organu z [...] maja 2015 r. względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w tym zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.): Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. Vi 77 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.), poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organ I instancji nie dokonał ustaleń w zakresie kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 ocenionych przez Kolegium jako rażąco wygórowane w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji dotyczyła całości kwoty dotacji oświatowej udzielonej szkołom Stowarzyszenia S. w latach 2011 i 2012 - w tym również wynagrodzeń wypłacanych z dotacji na rzecz Z. C. i U. R. (co wynikało z treści decyzji organu I instancji oraz załącznika będącego jej integralną częścią). Określenie przez organ I instancji wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012 było możliwe po dokonaniu ustaleń faktycznych co do całej kwoty dotacji - jako prawidłowo wydatkowane organ pierwszej instancji ocenił w 2011 roku kwotę 1.056.493,82 zł oraz w roku 2012 kwotę 964.407,62 zł, w tym wynagrodzenia wypłacane z dotacji na rzecz Z. C. i U. R. Jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oceniono w I instancji kwotę 179.312,56 zł. Dokonano zatem pełnych ustaleń faktycznych w pierwszej instancji, ponieważ w postępowaniu dowodowym w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustalono fakty istotne dla sprawy w zakresie wydatkowania dotacji oświatowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 kpa, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej przez Kolegium, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ postępowanie dowodowe pierwszej instancji odzwierciedliło w pełni sposób wydatkowania dotacji, decyzja pierwszej instancji w całości zanalizowała wydatkowanie dotacji w łącznej kwocie 2.200.214,00 zł i uznała za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 179.312,56 zł. W zakresie kwoty 39.182,85 zł dotacji: a. kolegium nie zgodziło się z oceną materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło, że wydatki dokonane po dniu 31 grudnia roku, na który dotacja została przekazana, lecz mające związek z realizacją zadań szkoły lub placówki w roku dotowanym w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - należy ocenić jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem; b. kolegium nie zgodziło się z oceną organu materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, iż powyższa kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, w jakim stanowiła pokrycie dla rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R.; Powyższe odmienności w zakresie oceny materiału dowodowego (zgromadzonego na blisko trzech tysiącach kart akt sprawy) wynikają wyłącznie z innej wykładni przepisu prawa materialnego - tj. art. 90 ust. 3d u.s.o., co nie stanowiło przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej; 3. art. 1 § 4 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 138 § 2 kpa, poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie wykluczających się stwierdzeń, iż należy jeszcze dokonać ustaleń, a w sprawie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (str. 13 uzasadnienia) oraz jednocześnie iż w sprawie uzasadniona jest odmienna ocena zasadności wykorzystania dotacji (str. 14 uzasadnienia), w sytuacji, gdy przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie powinno zawierać m.in. przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, które to elementy winny być spójne i jasne. Z treści uzasadnienia Sądu wynika jednocześnie, iż a) organ I instancji nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych w zakresie objętym rozstrzygnięciem kontrolowanej decyzji oraz b) iż ustalenia zostały dokonane, lecz winny podlegać odmiennej ocenie. Powyższa niespójność ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Kolegium podnosi, że nie miało możliwości zastosowania art. 138 § 2 kpa w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, a ustalenia dokonane, lecz decyzja organu odwoławczego wyłącznie oceniła częściowo odmiennie od decyzji organu I instancji, z uwagi na inną wykładnię przepisu prawa materialnego; 4. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez stwierdzenie, że kontrolowana decyzja narusza art. 15 kpa ponieważ organ odwoławczy pozbawił skarżącą drugiej instancji w zakresie obowiązku zwrotu kwoty 39.182,85 zł ocenionej jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (a wydatkowanej tytułem wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012), w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego tożsama podmiotowo i przedmiotowo sprawa została rozpoznana merytorycznie w całości w dwóch instancjach. Kontrolowana decyzja została wydana przez organ odwoławczy po pełnym merytorycznym rozpoznaniu sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji - do jakiej to oceny organ odwoławczy był zobligowany zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; 5. w sytuacji, gdy orzecznictwo i doktryna zgodnie uznają naruszenie zasady dwuinstancyjności za rażące naruszenie przepisów prawa (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 roku II SA 1198/88; oraz B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, CH Beck 2016, kom. do art. 15 k.p.a.); e. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że w kontrolowanej decyzji Kolegium orzekło w sprawie o innym zakresie, niż miała sprawa pierwszej instancji - poprzez orzeczenie w kwestii, która nie była objęta ustaleniami w decyzji I instancji, w sytuacji, gdy zakres sprawy został wyznaczony postanowieniem Prezydenta Miasta L. z dnia [...] października 2013 roku o wszczęciu postępowania administracyjnego oraz decyzją wydaną na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso. Zakresem sprawy była analiza wykorzystania środków z dotacji oświatowej w 2011 i 2012 roku i określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012, podlegającej zwrotowi. Kontrolowana decyzja rozstrzygała przedmiotowo tożsamą sprawę na podstawie tożsamego materiału dowodowego i utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji, w części odmiennie oceniając materiał dowodowy sprawy; 6. art. 141 § 4 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 138 § 2 kpa, poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, iż organ odwoławczy dostrzegając wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości lub w części uprawniony jest do uchylenia tego rozstrzygnięcia w odpowiedniej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (str. 13 uzasadnienia), w sytuacji, gdy przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, które to elementy winny być spójne i jasne, tymczasem przepisy prawa nie przewidują możliwości uchylenia rozstrzygnięcia pierwszej instancji w odpowiedniej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Skarga kasacyjna złożona w sprawie niniejszej oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W ramach podstawy wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.), poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organ I instancji nie dokonał ustaleń w zakresie kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 ocenionych przez Kolegium jako rażąco wygórowane w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji dotyczyła całości kwoty dotacji oświatowej udzielonej szkołom Stowarzyszenia S. w latach 2011 i 2012 - w tym również wynagrodzeń wypłacanych z dotacji na rzecz Z. C. i U. R. (co wynikało z treści decyzji organu I instancji oraz załącznika będącego jej integralną częścią). Określenie przez organ I instancji wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012 było możliwe po dokonaniu ustaleń faktycznych co do całej kwoty dotacji - jako prawidłowo wydatkowane organ pierwszej instancji ocenił w 2011 roku kwotę 1.056.493,82 zł oraz w roku 2012 kwotę 964.407,62 zł, w tym wynagrodzenia wypłacane z dotacji na rzecz Z. C. i U. R. Jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oceniono w I instancji kwotę 179.312,56 zł. Dokonano zatem pełnych ustaleń faktycznych w pierwszej instancji, ponieważ w postępowaniu dowodowym w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustalono fakty istotne dla sprawy w zakresie wydatkowania dotacji oświatowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 kpa, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej przez Kolegium, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ postępowanie dowodowe pierwszej instancji odzwierciedliło w pełni sposób wydatkowania dotacji, decyzja pierwszej instancji w całości zanalizowała wydatkowanie dotacji w łącznej kwocie 2.200.214,00 zł i uznała za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 179.312,56 zł. W zakresie kwoty 39.182,85 zł dotacji: kolegium nie zgodziło się z oceną materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło, że wydatki dokonane po dniu 31 grudnia roku, na który dotacja została przekazana, lecz mające związek z realizacją zadań szkoły lub placówki w roku dotowanym w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - należy ocenić jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem; kolegium nie zgodziło się z oceną organu materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, iż powyższa kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, w jakim stanowiła pokrycie dla rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R.; Powyższe odmienności w zakresie oceny materiału dowodowego (zgromadzonego na blisko trzech tysiącach kart akt sprawy) wynikają wyłącznie z innej wykładni przepisu prawa materialnego - tj. art. 90 ust. 3d u.s.o., co nie stanowiło przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez stwierdzenie, że kontrolowana decyzja narusza art. 15 kpa ponieważ organ odwoławczy pozbawił skarżącą drugiej instancji w zakresie obowiązku zwrotu kwoty 39.182,85 zł ocenionej jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (a wydatkowanej tytułem wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012), w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego tożsama podmiotowo i przedmiotowo sprawa została rozpoznana merytorycznie w całości w dwóch instancjach. Kontrolowana decyzja została wydana przez organ odwoławczy po pełnym merytorycznym rozpoznaniu sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji - do jakiej to oceny organ odwoławczy był zobligowany zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy orzecznictwo i doktryna zgodnie uznają naruszenie zasady dwuinstancyjności za rażące naruszenie przepisów prawa (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 roku II SA 1198/88; oraz B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, CH Beck 2016, kom. do art. 15 k.p.a.), poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że w kontrolowanej decyzji Kolegium orzekło w sprawie o innym zakresie, niż miała sprawa pierwszej instancji - poprzez orzeczenie w kwestii, która nie była objęta ustaleniami w decyzji I instancji, w sytuacji, gdy zakres sprawy został wyznaczony postanowieniem Prezydenta Miasta L. z dnia [...] października 2013 roku o wszczęciu postępowania administracyjnego oraz decyzją wydaną na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso. Zakresem sprawy była analiza wykorzystania środków z dotacji oświatowej w 2011 i 2012 roku i określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012, podlegającej zwrotowi. Kontrolowana decyzja rozstrzygała przedmiotowo tożsamą sprawę na podstawie tożsamego materiału dowodowego i utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji, w części odmiennie oceniając materiał dowodowy sprawy. Wszystkie te zarzuty pozbawione są podstaw prawnych. Zdaniem NSA, Sąd I instancji w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 766/15 prawidłowo orzekł, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą niewskazaną w zarzutach skargi, a mianowicie naruszony został art. 15 Kpa stanowiący o zasadzie dwuinstancyjności postępowania tj. konieczności dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej tożsamej zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zauważyć należy, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w danej instancji wyznacza rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (por. B. Adamiak, /w:/B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz. Warszawa 2006 s. 97). Organ odwoławczy niewątpliwie złamał zasadę dwuinstancyjności postępowania bowiem dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, które nie było przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Chodzi o rozstrzygnięcie Kolegium co do wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Stowarzyszenie "S." w L. kwoty 39. 272,85 zł. mylnie wskazanej w uzasadnieniu jako kwoty 39.182,85 ( 18.620,00 + 20.652,85), wydatkowanej na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 nie było objęte przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tzn. organ ten nie zakwestionował prawidłowości wydatkowania tej kwoty, nie orzekł o obowiązku jej zwrotu, a jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – kwestia ta nie była przedmiotem rozważań ujawnionych w tym uzasadnieniu. Zatem organ drugiej instancji naruszył właściwość instancyjną bowiem w kwestii prawidłowości wykorzystania tej kwoty orzekł po raz pierwszy w drugiej instancji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.), poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organ I instancji nie dokonał ustaleń w zakresie kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 z przyczyn podniesionych powyżej. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 138 § 2 kpa, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej przez Kolegium, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ postępowanie dowodowe pierwszej instancji odzwierciedliło w pełni sposób wydatkowania dotacji, decyzja pierwszej instancji w całości zanalizowała wydatkowanie dotacji w łącznej kwocie 2.200.214,00 zł i uznała za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 179.312,56 zł. W zakresie kwoty 39.182,85 zł dotacji podczas, gdy kolegium nie zgodziło się z oceną materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło, że wydatki dokonane po dniu 31 grudnia roku, na który dotacja została przekazana, lecz mające związek z realizacją zadań szkoły lub placówki w roku dotowanym w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - należy ocenić jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem; kolegium nie zgodziło się z oceną organu materiału dowodowego dokonaną w decyzji pierwszej instancji i oceniło na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, iż powyższa kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, w jakim stanowiła pokrycie dla rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. Sąd raz jeszcze podkreśla, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zabrakło rozważań dotyczących prawidłowości wydatkowania kwoty 39.182,85 zł i nie może tego faktu zmienić to, że jak twierdzi Kolegium, odmienności w zakresie oceny materiału dowodowego (zgromadzonego na blisko trzech tysiącach kart akt sprawy) wynikają wyłącznie z innej wykładni przepisu prawa materialnego - tj. art. 90 ust. 3d u.s.o., co zdaniem Kolegium nie stanowiło przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie wykluczających się twierdzeń. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 138 par. 2 kpa. Uzasadnienie Sądu zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 par 4 p.p.s.a. jest spójne i jasne, umożliwia stronom i organowi poznanie powodów, dla których Sąd zajął dane stanowisko. Umożliwia także NSA dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia. Przepis ten nie wymaga aby Sąd rozwlekle i szczegółowo odnosił się do zarzutów skargi, skoro z treści uzasadnienia wyroku wynika tok jego rozumowania. Sąd nie naruszył także art. 138 pkt 2 kpa, który wyraźnie stanowi: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części (...). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 § 4 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 138 § 2 kpa, poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie wykluczających się stwierdzeń, iż należy jeszcze dokonać ustaleń, a w sprawie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (str. 13 uzasadnienia) oraz jednocześnie iż w sprawie uzasadniona jest odmienna ocena zasadności wykorzystania dotacji (str. 14 uzasadnienia), w sytuacji, gdy przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie powinno zawierać m.in. przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, które to elementy winny być spójne i jasne. Z treści uzasadnienia Sądu wynika jednocześnie, iż a) organ I instancji nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych w zakresie objętym rozstrzygnięciem kontrolowanej decyzji oraz b) iż ustalenia zostały dokonane, lecz winny podlegać odmiennej ocenie. Powyższa niespójność ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Kolegium podnosi, że nie miało możliwości zastosowania art. 138 § 2 kpa w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, a ustalenia dokonane, lecz decyzja organu odwoławczego wyłącznie oceniła częściowo odmiennie od decyzji organu I instancji, z uwagi na inną wykładnię przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również nie są uzasadnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazany jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 1 § 4 ppsa, nie posiada par. 4. przepis ten stanowi: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, co do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)." Skarżący kasacyjnie nie wskazał w jaki sposób Sąd miałby naruszyć ten przepis, również NSA w żaden sposób nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu. Zdaniem NSA argument, że decyzja organu odwoławczego wyłącznie oceniła częściowo odmiennie od decyzji organu I instancji, z uwagi na inną wykładnię przepisu prawa materialnego nijak się ma do sytuacji, w której organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, które nie było przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Chodzi o rozstrzygnięcie Kolegium co do wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Stowarzyszenie "S." w L. kwoty 39. 272,85 zł., które nie było objęte przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ ten nie zakwestionował prawidłowości wydatkowania tej kwoty, nie orzekł o obowiązku jej zwrotu, a jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – kwestia ta nie była przedmiotem rozważań ujawnionych w tym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną jako nie posiadającą uprawnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. par. 2 i w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).