I GSK 2041/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 23 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 496/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 496/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę A. Z. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekł, że interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci będą mieli możliwość darmowego zniszczenia zakupionych u Wnioskodawcy wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu, zamkniętych w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP, nie nadających się do palenia, całych nie pociętych, o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. Liście nigdy nie będą suche, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności przekształcających wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy, przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu od rolników lub innych podmiotów. Maszyna niszcząca tnie/niszczy liście na paski o długości liścia i szerokości paska co najmniej 1,1 mm. Na ladzie obok wagi i kasy fiskalnej oraz na obudowie maszyny do cięcia umieszczona zostanie informacja, że sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia. Wnioskodawca umieści również przepisy na zastosowanie tytoniu np. do oprysku roślin lub jako ściółka dla zwierząt, ptactwa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy od sprzedaży ww. całych, wilgotnych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym, nieprzetworzonych i niesfermentowanych liści tytoniu, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, nie będącymi suchym tytoniem, nie nadających się do palenia, nie pociętych, należy odprowadzić podatek akcyzowy? 2. Czy Wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej w skrócie – ustawa) oraz Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24, dalej w skrócie Dyrektywa), dokonujący sprzedaży ww. liści tytoniu może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej? 3. Czy ww. liście mogą być uznane za suchy tytoń, bądź za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych? Zdaniem wnioskodawcy, od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Po pokrojeniu przez klientów, liście nadal pozostaną niesfermentowane. W wyniku zabezpieczania liści przy użyciu technologii MAP nie zmienia się ich stopień przetworzenia oraz postać fizyczna. Sprzedaż takich liści nie powoduje ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej ani też zmiany poziomu wilgotności. W świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE Wnioskodawca uznał, że sprzedając ww. liście tytoniu nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Za producenta zgodnie z Dyrektywą Rady UE uznaje się osobę fizyczną lub prawną, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy ww. liście tytoniu nie mogą być uznane za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach, gdyż nadal pozostają liśćmi surowymi, niesfermentowanymi, nieprzetworzonymi, które bezwzględnie nie nadają się do palenia i nigdy nie będą wyrobem tytoniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania liści tytoniu. Odnośnie do suszu tytoniowego organ wskazał, że definicję tego pojęcia zawarto w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jako wymieniony w zał. nr 1 do ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy zauważył, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie, przy definiowaniu tego pojęcia nie można zdaniem organu zastosować wykładni literalnej. Zdaniem organu celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. W związku z powyższym, na gruncie przepisów krajowych, sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego rozumienia pojęcia producenta w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wytyczne zawarte w preambule Dyrektywy (pkt 7), zgodnie z którymi producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Na podstawie art. 6 Dyrektywy, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż ww. dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 99a u.p.a. Tym samym susz tytoniowy, na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest wyrobem akcyzowych podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu. Powyższe nie oznacza jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A. Z. zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Sąd I instancji uwzględniając skargę podzielił stanowisko organu, że w przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnośnie wilgotności tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. W tej sytuacji pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego - pojęcie: suchy oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. W ocenie Sądu, Organ zupełnie sprzecznie z tym pojęciem za susz tytoniowy uznaje każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Zdaniem organu do takich wniosków prowadzi wykładnia funkcjonalna. Ustawodawca krajowy był uprawniony do opodatkowania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym. Pozwalał na to art. 1 ust. 3 lit. a/ Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednakże objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego wyżej opisane liście tytoniu nie można uznać za susz tytoniowy, czy też suchy tytoń, z czym związane było trzecie pytanie skarżącego. Natomiast według organu wyżej opisane liście tytoniu stanowią susz tytoniowy, wobec czego w przypadku ich sprzedaży powstanie obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. Odnośnie drugiego pytania, czy skarżącego można uznać za producenta, organ – w ocenie Sądu - odpowiedział jakby pośrednio, stwierdzając, że za producenta, uznaje się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z pkt 7 do dyrektywy tytoniowej, producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę dla każdego z państw członkowskich. Definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Ponieważ opisane wyżej liście tytoniu nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych, o których mowa w art. 98 u.p.a., nie ma do nich zastosowania art. 99 ust. 1 tej ustawy, który określa definicję produkcji wyrobów tytoniowych. Natomiast przytaczając definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 u.p.a., organ wyraził stanowisko, iż wyżej opisane liście tytoniu nie można uznać za tytoń do palenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 oraz art. 99a ust. 1 u.p.a. Zdaniem Organu, Sąd dokonał błędnej interpretacji wskazanych przepisów. W wydanym wyroku Sąd nie odniósł się do przedstawionej w interpretacji wykładni funkcjonalnej, wskazał jedynie definicję zawartą w słowniku języka polskiego odnoszącą się do pojęcia "suchy". Sąd nie wskazał dlaczego w sprawie objętej interpretacją nie ma zastosowania wykładnia funkcjonalna lub dlaczego nie może mieć ona zastosowania, ograniczając się jedynie do wskazania potocznego pojęcia "suchy tytoń", wywodząc z tego, że organ zupełnie sprzecznie z tym pojęciem uznał każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną. W wydanej interpretacji natomiast tut. organ wyjaśnił, dlaczego pojęcie "suchy" nie może mieć w sprawie bezpośredniego zastosowania oraz co stanowi dla potrzeb akcyzy "susz tytoniowy". Powyższe oznacza zatem, że Sąd w wydanym wyroku nie dokonał analizy definicji "suszu tytoniowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wskazując jedynie na potoczne rozumienie pojęcia "suchy tytoń", podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano czym dla potrzeb podatku akcyzowego jest susz tytoniowy. Nie uzasadnił również dlaczego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzut kasacyjny został sformułowany jako naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 oraz art. 99a ust. 1 u.p.a., jednak autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w jakiej formie – przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – doszło do naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zamiarem strony skarżącej kasacyjnie było kwestionowanie wykładni wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisów. Trzeba jednak zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnych argumentów, które odnosiłyby się do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. A jednocześnie należy zaznaczyć, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, a jedynie przywołał jego treść. Jeśli natomiast chodzi o art. 9b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, to z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, zdaniem strony skarżącej, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu udzielającego interpretacji, tzn. że przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie wiążą przedmiotu opodatkowania suszu tytoniowego z produkcją ani nie określają, że podatnikiem jest producent suszu tytoniowego. Zatem wobec tego, że Sąd jak to określono w skardze kasacyjnej, niejako podzielił stanowisko organu, to jednak uchylił interpretację indywidualną również w tym zakresie, nie wskazując zarazem dalszego trybu postępowania, to w rezultacie wypowiedzi zawartej w odniesieniu do kwestii naruszenia przez Sąd I instancji art. 9b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać, że podniesione zostały argumenty wskazujące na błędną wykładnię tego przepisu. Wydaje się, że strona skarżąca raczej zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe postępowanie. Takiemu zarzutowi powinna jednak dać wyraz, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, nie zaś naruszenie przepisów prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej został skonstruowany ze wskazaniem na naruszenie art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym podniesiono, że przy interpretacji tego przepisu nie można posługiwać się wykładnią literalną, ponieważ posłużenie się tą wykładnią doprowadziłoby do wniosku, że suszem tytoniowym jest tylko tytoń całkowicie pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry. Sąd I instancji uznał, że skoro w przepisach prawa podatkowego a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń", a także ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnośnie wilgotności tytoniu i nie odsyła w tym względzie do innych przepisów, to pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według znaczenia, jakie pojęcie "suchy" wyjaśnia Słownik Języka Polskiego (Wydanie PWN, Warszawa 1994, str. 367) i oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Temu stanowisku organ przeciwstawia pogląd, z którego wynika, że "susz tytoniowy", to jest każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każda część tytoniu nie połączona z rośliną niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia, uznając, że do takich wniosków prowadzi wykładnia funkcjonalna. Argumentacja skarżącego kasacyjnie organu nie jest przekonująca nawet przy użyciu argumentu, że celem opodatkowania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym było przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, a w konsekwencji zapobieganie uchylaniu się od zapłaty podatku akcyzowego. Nie jest też przekonujące twierdzenie, że pojęcie "suszu tytoniowego" wiąże się z procesem suszenia tytoniu, który to proces według strony skarżącej rozpoczyna się w momencie zakończenia uprawy i rozpoczęcia suszenia liści tytoniu w przystosowanej do tego suszarni albo chociażby poprzez działanie powietrza czy słońca. Zaznaczyć należy, że art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem z uwagi na użycie w tym przepisie pojęcia "suchy tytoń" interpretacja tego przepisu nie może następować z całkowitą eliminacją znaczenia "suchy", gdyż prowadzić by to musiało do wniosku, że pojęcie to pozostaje bez znaczenia. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na użycie pojęcia "suchy" w odniesieniu do tytoniu, to bez wątpienia chodziło o taki tytoń, który ma być na tyle suchy, że jak stanowi powyższy przepis nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Czyli, że "suchy tytoń" to tytoń, który jest mniej suchy niż wyrób tytoniowy. Uwzględniając zatem treść art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, "tytoń suchy" to nie są liście oderwane od żywej rośliny lecz na tyle suche, że nie są jeszcze wyrobem tytoniowym. Stanowisko strony skarżącej pozostaje zatem w sprzeczności z brzmieniem powyższego przepisu i użytej w nim terminologii. "Suchy tytoń" niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym nie może bowiem oznaczać liści tytoniu oderwanych od żywej rośliny. Sąd I instancji wprawdzie nie odniósł się wprost do stanowiska organu lecz jego pogląd został wyrażony poprzez zaprezentowanie stanowiska, iż przepis art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być odczytany z zastosowaniem wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, zwłaszcza że powyższy przepis zawiera właściwie definicje "suszu tytoniowego", zatem wykładnia literalna (językowa) powinna być pierwszą z wykładni, jaką należy zastosować. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.