II FSK 831/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. G. kwotę 1.390 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży, ustanowienia służebności gruntowej oraz ustanowienia hipoteki z dnia 24 marca 2014 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo K., sprzedało skarżącej zabudowaną nieruchomość na której posadowiony jest m.in. budynek mieszkalny. Wartość przedmiotu umowy została określona w kwocie 174.000 zł, od której udzielono bonifikaty zgodnie z art. 40 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 102, poz. 444).Notariusz, jako płatnik, pobrał od kwoty 174.000 zł podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.480 zł, powołując w powyższym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.480 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy u.p.c.c. ma zastosowanie wyłącznie do czynności dokonywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U, nr 115, poz. 741) - zwanej dalej u.g.n. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną zbycia nieruchomości stanowił art. 40a ustawy o lasach, a nie przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Po rozpoznaniu odwołania skarżących decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu, pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, albowiem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle z ich brzmieniem. Zastosowanie tego wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowił art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy u.g.n. Przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy przepis ten operuje szerokim pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" (a nie "ustawa"), a w konsekwencji w opinii skarżącej odsyła do całego systemu przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie wskazuje konkretnej ustawy); - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ust, 1 pkt 1-8 oraz art. 13 ust, 1 u.g.n. i działem II przywołanej ustawy w świetle prawidłowej wykładni art, 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy umowa sprzedaży dotyczyła nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa i podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami; - art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.g.n. w świetle prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie i zawężenie przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami" i wyłączenia z jego zakresu czynności polegających na nabyciu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa pozostających w trwałym zarządzie Lasów Państwowych; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że norma ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy czynność dokonana przez skarżącej – nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy; - art. 207 w zw. z art. 75 § 1 i art. 72 §1 pkt 2 O.p. w zw. art. 2 pkt 4 lit.g u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że normy te nie mają zastosowana w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż nie doszło do nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i zatwierdzenia przez Sąd błędnych decyzji; W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 pkt 1 lit, g u.p.c.c., a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do zarzutu prawidłowej (racjonalnej) wykładni ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niestosowanie w jednym akcie prawnym, różnych form techniki legislacyjnej dla osiągnięcia efektu zwolnienia podatkowego (por. art. 2 ust. 1 lit g u.p.c.c. z art. art. 9 pkt 9 u.p.c.c., art. 9 pkt 9b u.p.c.c., art. 9 pkt 10 u.p.c.c., art. 9 pkt 15 up.c.c. -gdzie ustawodawca potrafił odnieść się bezpośrednio do ustawy z której wynika zwolnienie podatkowe). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargo kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporny w sprawie problem dotyczy rozstrzygnięcia czy zawarcie umowy sprzedaży należącego do Lasów Państwowych lokalu mieszkalnego mieści się w wyłączeniu było z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że użyty w ww. przepisie zwrot "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych regulowanych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stanie faktycznym sprawy do nabycia nieruchomości doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który to przepis stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, według której przytoczony zwrot legislacyjny z art. 2 pkt 1 lit. g/ u.p.c.c. odnosi się do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Zauważyć wypada, że zarysowany wyżej sporny problem był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zawartych w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14. Uwzględniając częściową tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym m.in. w sprawie o sygn. II FSK 2742/14, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za celowe posłużenie się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), którą w całości aprobuje. Użyte w art. 2 pkt 1lit. g/ u.p.c.c. pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianymi szeroko. Z kolei art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości zawiera natomiast art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wobec tego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w stanowiącej przedmiot interpretacji ustawie o lasach. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami zawiera także ustawa o lasach.