II FSK 141/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 199/15 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 199/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. na postanowienie Ministra Finansów z 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. K. (dalej jako "Skarżący", "Zobowiązany") na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o numerach [...] i [...] obejmujących należności podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1999 r. i 2010 r. i podatku VAT za listopada 1999 r., oraz sierpień i grudzień 2010 r. W toku postępowania, organ egzekucyjny protokołem z dnia 18 marca 2014 r., dokonał zajęcia ruchomości Zobowiązanego w postaci samochodu ciężarowego marki Opel Vectra, nr. rej. [...], rok. prod. 2004. Odpis protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony Zobowiązanemu w dniu 22 marca 2014 r. Organ egzekucyjny pismem z dnia 18 marca 2014 r., zawiadomił Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta K. o zajęciu przedmiotowego środka transportu. Pismem z dnia 25 marca 2014 r. Skarżący wniósł skargę na ww. czynność egzekucyjną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. podnosząc zarzuty nie powiadomienia go o planowanej czynności zajęcia ruchomości, brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego K. jako organu egzekucyjnego, niedoręczenie Zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, nieprawidłowe naliczenie kosztów upomnienia, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu środka transportu, brak ustalenia aktualnego stanu zaległości Zobowiązanego, naruszenie zasad humanitarnego traktowania Zobowiązanego i bezcelowość dokonywania zajęcia mienia w sytuacji dokonywania dobrowolnych wpłat na rzecz wierzyciela, poświadczenie nieprawdy w treści protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości, dokonanie czynności zajęcia i odbioru nieruchomości przez osobę nieuprawnioną, doręczenie Zobowiązanemu jedynie fotokopii protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości oraz wygaśnięcie egzekwowanych zobowiązań. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie oddalił skargę na czynność egzekucyjną uznając, iż została ona dokonana zgodnie z obowiązującą procedurą. Skarżący pismem z dnia 12 maja 2014 r. zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o uzupełnienie ww. postanowienia zarzucając mu brak odniesienia się do zarzutów dotyczących: braku rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Strony o zwolnienie spod egzekucji zajętej ruchomości tj. samochodu ciężarowego marki Opel Vectra, braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia oraz niewłaściwego obliczenia kwoty kosztów upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wyjaśnienia z wierzycielem aktualnej kwoty dochodzonej należności, naruszenia zasad humanitarnego traktowania i bezcelowości zajęcia mienia w sytuacji dokonywania dobrowolnych wpłat na rzecz wierzyciela, jak również wygaśnięcia egzekwowanych należności. Postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił uzupełnienia ww. własnego postanowienia. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 5 lipca 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skarga na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", stanowi swoistą ochronę zobowiązanego przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można jednak wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Organ wskazał, iż pod względem formalnym protokół zajęcia i odbioru został na dzień dokonania zaskarżonej czynności sporządzony prawidłowo zgodnie ze wzorem druku, ustalonym dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Poborca skarbowy wypełniając dyspozycję art. 99 § 1 u.p.e.a. w protokole zajęcia z dnia 18 marca 2014 r. opisał zajętą ruchomość według cech jej właściwych podając markę samochodu, numer rejestracyjny datę produkcji a także nr VIN. Zarzut Skarżącego dotyczący braku pełnego opisu w protokole zajęcia i odbioru ruchomości cech właściwych zajętego środka transportu uznano za bezzasadny. Ponadto zarzuty Skarżącego dotyczące nie wskazania przez poborcę w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wartości szacunkowej zajętego pojazdu nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w myśl art. 99 § 3 u.p.e.a., oszacowanie wartości środków transportu następuje przez biegłego skarbowego. Brak jest środków dających możliwość wzruszenia opinii biegłego skarbowego w przedmiocie oszacowania wartości zajętej ruchomości. Organ nadzoru wskazał również, że dokonywanie czynności, o których mowa w art. 47 tej ustawy dotyczy jedynie przypadków realizacji obowiązku wydania rzeczy, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Ponadto Skarżący osobiście w dniu 17 marca 2014 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. dowód rejestracyjny pojazdu marki Opel Vectra wraz z kluczykami, wskazując przy tym miejsce pozostawienia pojazdu. Umieszczone w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacje o przedmiotach pozostawionych w zajętym pojeździe miały jedynie charakter informacyjny. Zarzuty (niedoręczenia Zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, kwestie prawidłowości i zasadność wszczęcia egzekucji do majątku Zobowiązanego, przedawnienie egzekwowanych należności oraz ich wygaśniecie poprzez zapłatę, nieprawidłowe określenie egzekwowanego obowiązku w tytułach wykonawczych, ich niezgodność z wymogami określonymi w art. 27 oraz 27c u.p.e.a., nieistnienie obowiązku oraz niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej) nie stanowiły przedmiotu postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną wnoszonej na podstawie art. 54 u.p.e.a., bowiem podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie art. 34 oraz art. 59 u.p.e.a. Skarżący skorzystał z uprawienia do wniesienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego w trybie art. 33 u.p.e.a., postępowanie w tym przedmiocie pozostaje w toku. Organ wskazał, iż nieprawidłowości doręczenia Zobowiązanemu tytułów wykonawczych nie stanowią czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Z kolei zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia środka transportu również nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ egzekucyjny stosował w toku prowadzenia egzekucji wobec majątku Skarżącego szereg innych środków egzekucyjnych tj. zajęcia rachunków bankowych oraz innych wierzytelności, jednak były one nieskuteczne. Zajęcie ruchomości stanowiło jedyną możliwość zabezpieczenia interesów wierzyciela. Również żądania dotyczące wyłączenia spod egzekucji zajętego samochodu ciężarowego w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a., nie podlegają rozpatrzeniu w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zastosowania środka egzekucyjnego przez niewłaściwy organ nadzoru wyjaśniła, iż spisanie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości w dniu 18 marca 2014 r., zostało dokonane przez poborcę skarbowego działającego w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który wówczas był organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącego, z uwagi na znane organowi miejsce zamieszkania Zobowiązanego (ul. B. [...], K.). Jednocześnie podkreślono, iż adres zamieszkania, na który powołuje się Skarżący (ul. K. [...], [...] Z.), był wskazywany przez niego w licznych pismach kierowanych do organu egzekucyjnego jako adres do korespondencji. Końcowo organ nadzoru stwierdził, iż w ramach postępowania zostaną poddane weryfikacji wszystkie czynności organu egzekucyjnego i wierzyciela na które wskazała w postępowaniu skargowym. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest orzekanie na podstawie przepisów prawa w granicach określonych daną procedurą. Ponadto zaznaczył, iż w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne niecelowe jest stawianie zarzutów organom publicznym w zakresie problematyki, która swym zakresem wykracza poza przedmiot tego postępowania. W skardze na powyższe na postanowienie Ministra Finansów Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ordynacji podatkowej, obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez organy administracyjne jak i postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący obok zarzutów dotyczących samej czynności egzekucji z ruchomości wytykał także inne błędy organów, jak: prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, brak doręczenia Zobowiązanemu odpisów, brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz nieprawidłowe naliczenie jego kosztów, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, brak ustalenia aktualnego stanu zaległości oraz wygaśnięcie zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdził, że nie dotyczą one samej czynności egzekucji z ruchomości, a zatem ich ocena winna mieć miejsce w toku odrębnych postępowań. Służy do tego środek w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawy odpowiednio wymieniono w art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt od 6 do 9 u.p.e.a. Z tych powodów ocena tego rodzaju zarzutów Skarżącego nie mogła mieć miejsca w toku rozpoznania sprawy ze skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Powyższe okoliczności uzasadniały również oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Sąd stwierdził również, że jak wynika z akt sprawy należący do Skarżącego samochód ciężarowy Opel Vectra nie został zwolniony lub wyłączony spod egzekucji. Podlegał on zatem zajęciu. W aktach sprawy znajduje się protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzony w dniu 18 marca 2014 r. przez starszego inspektora A. K., podpisany przez świadków: P. Z. i M. W., w którym wpisany jest wzmiankowany środek transportu. Protokół ten odpowiada wzorowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określonemu w załączniku nr 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Na str. 1 protokołu zajęcia ruchomości wymieniono w 5 pozycjach numery tytułów wykonawczych wskazując jakich zobowiązań dotyczą, kwoty należności głównych tych należności, odsetki od tych zaległości obliczone na dzień dokonania zajęcia oraz stawkę odsetek za zwłokę. Przy czym wskazując rodzaj zobowiązania posłużono się skrótami "PIT" i "VAT". Zdaniem Sądu użycie tych skrótów było uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, iż skróty te używane są powszechnie i ich znaczenie nie powinno być obce również Skarżącemu. Natomiast niewielki rozmiar rubryki w protokole zajęcia i odbioru ruchomości utrudnia czytelne wskazanie pełnej nazwy rodzaju zobowiązania ("podatek dochodowy od osób fizycznych" i "podatek od towarów i usług"). Faktem jest, co podniesiono w skardze, że za rok 1999 Skarżący nie mógł złożyć zeznania podatkowego PIT 36, albowiem wzór o tej nazwie obowiązywał w latach późniejszych. Jednakże omyłkowe wskazanie nazwy wzoru zeznania podatkowego przy prawidłowym oznaczeniu okresu, którego dotyczy egzekwowane zobowiązanie przesądza, że omyłka ta ma charakter oczywisty i tym samym nieistotny. W ocenie Sądu na ocenę poprawności przedmiotowej czynności egzekucyjnej nie może mieć również znaczenia podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że w dniu dokonania zajęcia pojazdu kwoty egzekwowanych należności były inne niż wskazane w protokole zajęcia. Należy mieć bowiem na uwadze, że wskazana w protokole zajęcia kwota należności głównej wynika z informacji posiadanych przez organ egzekucyjny w wyniku aktualizacji jej wysokości dokonywanej przez wierzyciela. W sytuacji gdy zobowiązany intensywnie spłaca posiadane zadłużenie w krótkim okresie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, posiadana przez organ egzekucyjny informacje o stanie zadłużenia (kwocie należności głównej i odsetek za zwłokę) z przyczyn oczywistych (czas przepływu informacji od wierzyciela) mogą różnić się od aktualnego stanu. Nie ma to jednak istotnego wpływu na poprawność procesu czynności egzekucyjnych związanych z zajęciem ruchomości. Powyższa okoliczność ma jednak wpływ na wysokość kosztów egzekucyjnych należnych od zobowiązanego. Jednakże w tym przypadku zobowiązanemu przysługuje żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w toku którego koszty te mogą zostać zweryfikowane. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący doręczenia Skarżącemu uwierzytelnionej kopii odpisu protokołu zajęcia zamiast odpisu protokołu zajęcia. W aktach sprawy znajduje się pismo organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2014 r. adresowane do Zobowiązanego, przy którym przekazano odpis protokołu zajęcia ruchomości. Skarżący twierdzi natomiast, że nie otrzymał odpisu protokołu zajęcia lecz uwierzytelnioną kserokopię tego dokumentu. Zarówno u.p.e.a. jak i k.p.a. nie zawierają definicji odpisu dokumentu. Zgodnie z definicją słownikową odpisem jest kopia lub przepisany tekst oryginalnego dokumentu (http://sjp.pwn.pl/szukaj/odpis.html). Odpisem jest wszystko to, co w sposób wierny odzwierciedla treść i układ dokumentu. Będzie to zatem zarówno kserokopia, jak i zdjęcie cyfrowe, czy też skan dokumentu. (...) Technika sporządzania tychże odpisów (kopii) jest dowolna - może to być zarówno kserokopiarka, fotografowanie zawartości akt, jak również zeskanowanie ich do postaci elektronicznej przy użyciu skanera bądź penscannera - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 2015 prof. zw. dr hab. Roman Hauser, prof. zw. dr hab. Marek Wierzbowski - Legalis. Zatem w ocenie Sądu uwierzytelniona kopia protokołu zajęcia stanowi odpis tego dokumentu w rozumieniu art. 98 § 2 u.p.e.a. Nie znalazł również uznania Sądu I instancji zarzut, że dokonując zajęcia nie wezwano biegłego skarbowego celem oszacowania zajętego środka transportu. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 99 § 1 i 3 u.p.e.a. poborca skarbowy nie jest uprawniony do określenia wartości szacunkowej środka transportu przy sporządzaniu protokołu zajęcia. Wartość tego rodzaju ruchomości określana jest przez biegłego skarbowego już po dokonaniu zajęcia, czyli po sporządzeniu i podpisaniu protokołu. Świadczy o tym także treść art. 67d § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wyznaczonym terminie oszacowania wartości ruchomości lub prawa majątkowego przez biegłego skarbowego i przesyła zobowiązanemu odpis protokołu oszacowania. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, że organ egzekucyjny był zobowiązany do powiadomienia Zobowiązanego o planowanym terminie zajęcia ruchomości. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach u.p.e.a. Faktem jest natomiast, że Skarżący nie był obecny podczas dokonywania zajęcia pojazdu i nie przedstawił dowodów stwierdzających częściowe wykonanie obowiązku. Zatem nie było podstaw do odstąpienia od egzekucji z tego składnika majątkowego stosownie do art. 45 § 2 u.p.e.a. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut bezprawnego przeszukania zajętego środka transportu wobec braku wydania zarządzenia, o którym mowa w art. 47 § 1 u.p.e.a. Skarżący opiera swoje stanowisko na fakcie, że w rubryce "adnotacje organu egzekucyjnego" protokołu zajęcia i odbioru ruchomości wymieniono przedmioty znajdujące się wewnątrz pojazdu. Jednakże w ocenie Sądu spisanie przedmiotów znajdujących się wewnątrz zajętej ruchomości nie było skutkiem otwarcia środka transportu zobowiązanego w trybie określonym w art. 47 u.p.e.a., lecz wynikało z zajęcia pojazdu przy nieobecności zobowiązanego i służyło zabezpieczeniu Jego interesów. Mianowicie dokonanie spisu tych przedmiotów w obecności świadków zabezpieczało Skarżącego w przypadku ich ewentualnego zaginięcia w czasie, gdy zajęta ruchomość pozostawała w dyspozycji organu egzekucyjnego (np. na parkingu strzeżonym). W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia P. K. zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 7 i art. 50 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) – zwanej dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z ar. 47 § 1 2 i 3 u.p.e.a. i art. 49 u.p.e.a. w zw. z art. 98 § 1 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie oraz dokonaniu błędnej i dowolnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści czynności wykonawczej opisanej w protokole zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014r., przez przyjęcie poglądu prawnego, iż cyt.: "spisanie przedmiotów znajdujących się wewnątrz zajętej ruchomości nie było skutkiem otwarcia środka transportu w trybie określonym w art. 47 u.p.e.a., lecz wynikało z zajęcia pojazdu". 2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 50 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 81 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 47 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. i art. 49 u.p.e.a., w zw. z art. 98 § 1 u.p.e.a. przez błędną ich interpretacji i niewłaściwe zastosowanie oraz dokonaniu błędnej i dowolnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści czynności wykonawczej opisanej w protokole zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014 r., przez przyjęcie poglądu prawnego, iż cyt.: opisanie przedmiotów znajdujących się wewnątrz zajętej ruchomości nie było skutkiem otwarcia środka transportu w trybie określonym w art. 47 u.p.e.a., lecz wynikało z zajęcia pojazdu", podczas gdy, przyjąć należało, iż czynność zajęcia ruchomości w postaci zajęcia środka transportu zgodnie z w art. 98 § 1 u.p.e.a. następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego, natomiast dokonanie innych , (dalszych, kolejnych) czynności, jak otwarcie samochodu, oraz przeszukanie wnętrza pojazdu i jego schowków, i ujawnienie w jego wnętrzu innych przedmiotów nie stanowiących przedmiotu zajęcia oraz dokonanie spisania przedmiotów faktycznie znajdujących się wewnątrz zajętej ruchomości było skutkiem dokonania bezprawnego, czyli bez podstawy prawnej i faktycznej czynności otwarcia środka transportu w trybie określonym w art. 47 u.p.e.a. oraz jego przeszukania w trybie art. 49 u.p.e.a., o czym skarżący (zobowiązany) uprzednio nie został zawiadomiony stosowny zarządzeniem i naruszone zostało przez to również jego prawo podmiotowe uczestniczenia w tej czynności. 3. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 81 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 1, 5, oraz art. 67 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 97 u.p.e.a. i 98 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołu zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014 roku zawierającego istotne wady i brak czytelność informacji, co do właściwej podstawy i zakresu czynności egzekucyjnej, a to przez niewłaściwe określenie przez poborcę skarbowego w protokole zajęcia i odbioru oraz oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014 roku danych dotyczących wierzyciela, zakresu zobowiązania oraz terminu ich płatności. 4. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 81 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 5 i 6 oraz art. 67 § 4 u.p.e.a., w zw. z art. 97 u.p.e.a. i 98 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołu zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014 roku zawierającego istotne wady i brak czytelność informacji, co do właściwej podstawy i zakresu czynności egzekucyjnej, poprzez błędne ustalenie kwot należności oraz nie uwzględnienia okoliczności wygaśnięcia z mocy prawa części zobowiązań podatkowych. 5. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 79 § 2 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. , w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. , w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 98 § 1 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości oraz wykonania przy tej okazji bliżej nieustalonej liczby zdjęć pojazdu w dnia 18 marca 2014r., bez uprzedniego zawiadomienia zobowiązanego P. K. i pod jego nieobecność. 6. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. i art. 81 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 97 § 5 u.p.e.a. przez ich nie zastosowaniu oraz dokonaniu błędnej i dowolnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści czynności wykonawczej opisanej w protokole zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014r., w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji wybiórczego i wadliwego poglądu prawnego, że tylko wyłączenie lub zwolnienie ruchomości spod egzekucji może skutkować niemożliwością jego zajęcia, w następstwie przedstawienia poglądu, cyt.: "Jak wynika z akt sprawy należący do Skarżącego samochód ciężarowy Opel Vectra nie został zwolniony lub wyłączony spod egzekucji. Podlegał on zatem zajęciu." (uzasadnienie wyroku, strona 13 zdanie czwarte i piąte). 7. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 10, art. 79 § 1 i § 2, art. 80 k.p.a., art. 81, w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie wyrażenia w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego i prawnego związanej z: - dokonaniem przez poborcę skarbowego w dniu 18 marca 2014 r. podczas czynności wykonawczej zajęcia i odbioru oraz oględzin ruchomości w postaci samochodu połączonych z wykonaniem jego zdjęć, które nigdy nie zostały doręczone zobowiązanemu, - zaniechania przez poborcę skarbowego zawiadomienia zobowiązanego P. K. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zajęcia i odbioru połączonych z oględzinami środka transportu w postaci samochodu marki Opel Vectra o nr rej. [...] przynajmniej na siedem dni przed terminem planowanej czynności zajęcia, odbioru i oględzin ww. środka transportu. 8. Naruszenie przez WSA w Warszawie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że czynności wykonawcze związane z zajęciem ruchomości były legalne i dokonanie niewłaściwej wykładni art. 47 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. i art. art. 98 § 1 u.p.e.a, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia postanowienia Ministra Finansów, a nadto przez zaniechanie wyrażenia w uzasadnieniu wyroku pełnej oceny prawnej stanu faktycznego związanej z dokonaniem przez poborcę skarbowego w dniu 18 marca 2014 r. w K. czynności wykonawczej. 9. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 67 k.p.a., art. 68 k.p.a., art. 79 § 1 i § 2 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. , w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości w tym wykonania bliżej nieustalonej liczby zdjęć pojazdu w dnia 18 marca 2014 r., bez uprzedniego zawiadomienia zobowiązanego P. K. i pod jego nieobecność, i przyjęcie przez Sąd I instancji dowolnego poglądu, że "Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że organ egzekucyjny był zobowiązany do powiadomienia Zobowiązanego o planowanym terminie zajęcia ruchomości. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach u.p.e.a. ". 10. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez błędną ich wykładnię i nietrafne przyjęcie, że zaoferowane dodatkowo uzyskane, na nowo przedstawione, dowody muszą posiadać walor cyt.: "istotności" dla rozstrzyganej sprawy, a wręcz nie miały dla jej rozstrzygnięcia żadnego znaczenia", a następnie, w wyniku tak błędnie przyjętej wykładni art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd in meriti zaniechał badania właściwych przesłanek do przeprowadzenia zaoferowanych przez skarżącego uzupełniających dowodów w postaci dokumentów pod kątem ich niezbędności i celowości do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowania przez to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym Sąd nie badał wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z tym, czy doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i czy postępowanie to przekształciło się w drugą fazę postępowania tj. wszczęcia egzekucji, od której to chwili P. K. mógł stać się stroną postępowania egzekucyjnego i w stosunku do którego mogło być prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec jego majątku, przez zajęcie samochodu, a zagadnień tych nie można było przyjąć a priori, bez zapoznania się z dowodami i ich właściwą oceną. 11. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.7 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 97 i art. 98 u.p.e.a. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania przed Ministrem Finansów ww. przepisów prawa, poprzez ich nie zastosowanie i dokonanie błędnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości w tym wykonania bliżej nieustalonej liczby zdjęć pojazdu w dnia 18 marca 2014r., bez uprzedniego zawiadomienia zobowiązanego P. K. i pod jego nieobecność, i przyjęcie przez Sąd I instancji dowolnego poglądu, że "spisanie przedmiotów znajdujących się wewnątrz zajętej ruchomości nie było skutkiem otwarcia środka transportu w trybie określonym w art. 47 u.p.e.a., lecz wynikało z zajęcia pojazdu przy nieobecności zobowiązanego i służyło zabezpieczeniu jego interesów. "( uzasadnienie wyroku, strona 16 zdanie trzecie) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że niezwykła obszerność zarzutów skargi kasacyjnej i wielowątkowy sposób ich konstrukcji, utrudnia odczytanie intencji i argumentacji ich autora. W każdym z zarzutów, oznaczonych numerami od 1 do 11 (w oryginale od I do XI), wskazano szereg przepisów prawa, których naruszenia przez Sąd I instancji dopatruje się skarżący. Większa część tych przepisów nie jest jednak połączona z argumentacją uzasadniającą ich naruszenie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej powinno być logicznie powiązane z przepisami wskazanymi jako jej podstawy. Dla przykładu, pomimo wielokrotnego przywoływania art. 7 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn, dla których uznaje, że WSA w Warszawie nie działał na podstawie i w granicach prawa. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej umożliwia odniesienie się tylko do tych z jej zarzutów, które składają się z precyzyjnego oznaczenia zaskarżonego przepisu prawa oraz prawidłowego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Część zarzutów (1, 2 i 11), koncentruje się na okoliczności otwarcia zajętego samochodu i spisania zgromadzonych w nim rzeczy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej otwarcia dokonano bezprawnie tzn. bez trybu przewidzianego w art. 47 u.p.e.a. Zgodnie z art. 47 § 1 - 3 u.p.e.a. jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach. Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu. Zarządzenie, o którym mowa w § 1, doręcza się zobowiązanemu. Wskazać należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy otwarcia zajętego samochodu nie dokonano w trybie art. 47 ww. ustawy. Przepis ten przewiduje przymusowe otwarcie środka transportu, lokalu itd., które w niniejszej sprawie nie było konieczne. Przedmiotem zajęcia był sam samochód, a jego dokumenty i kluczyki Skarżący dobrowolnie przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. Otwarcia samochodu dokonano zatem jedynie w celu ustalenia jego zawartości, a tym samym ochronę interesów skarżącego. Zatem organ nie zastosował art. 47 § 1 – 3 u.p.e.a. i tym samym nie dokonał jego naruszenia. Niezasadny jest zarzut wskazujący na wady i brak czytelność informacji zawartych w protokole zajęcia, odbioru i oględzin ruchomości z dnia 18 marca 2014 roku. Zdaniem skarżącego w protokole brak jest wskazania właściwej podstawy i zakresu czynności egzekucyjnej, a to przez niewłaściwe określenie przez poborcę skarbowego danych dotyczących wierzyciela, zakresu zobowiązania oraz terminu ich płatności. Wskazać należy, że zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, może zostać podniesiony jedynie w trybie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji), a nie art. 54 u.p.e.a. (skarga na czynności). Ponadto uchybienia z art. 67 § 2 pkt 1, 4 i 5 u.p.e.a., polegające na błędnym określeniu wierzyciela, braku informacji o terminie płatności należności i rodzaju odsetek, błędnym określeniu rodzaju zobowiązania z tytułu wykonawczego, nie stanowią naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Nawet gdyby przyjąć, że błędnie określono wierzyciela, to uchybienie to i tak nie skutkowałoby nieważnością dokonanej czynności egzekucyjnej. Niezrozumiały jest z kolei zarzut nieprawidłowego oznaczenia, które ze zobowiązań podatkowych przysługiwały wskazanym wierzycielom. Oznaczenie wierzyciela wynika bowiem z przepisów prawa, o których skarżący został poinformowany w treści decyzji wymiarowej. Trudno uznać w tej sytuacji, aby treść protokołu zajęcia ruchomości mógł skarżącego wprowadzać w błąd. Ponadto brak wpisania w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego jedynie terminu płatności należności pieniężnych wskazanych w tym dokumencie nie powoduje automatycznie jego wadliwości. Oddaleniu podlega również zarzut błędnego oznaczenia kwot należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, a także kwot należnych kosztów egzekucyjnych (4). Podobnie jak w wypadku zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, należy zwrócić uwagę, że określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a nie skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.). Wpisanie do protokołu zajęcia ww. kwot w wysokości innej niż aktualnie dochodzona nie ma wpływu na skuteczność czynności egzekucyjnych. Zarzuty oznaczone pkt 5, 8, 9 i 11 dotyczą obowiązku zawiadomienia dłużnika o terminie planowanego zajęcia ruchomości oraz obecności dłużnika w trakcie tej czynności. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – art. 67 § 1 i 2, art. 68, art. 79 § 1 i 2, art. 80, art. 81 tej ustawy. Stosownie do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność stosowania przepisów tego kodeksu w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika ani obowiązek zawiadamiania dłużnika o terminie planowanego zajęcia ruchomości ani też obowiązek uczestniczenia dłużnika w tej czynności. Obowiązków tych nie można również wywieść poprzez odniesienie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe w Kodeksie postępowania administracyjnego. Nie ma żadnej analogii pomiędzy obowiązkiem zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem, a procedurą zajęcia ruchomości przewidzianą w u.p.e.a. Przeciwnie, konstrukcja przepisów regulujących tryb zajęcia ruchomości wskazuje, że zobowiązanemu doręcza się wyłącznie odpis protokołu zajęcia. Zobowiązany ma prawo uczestniczyć w zajęciu jednak jego obecność nie jest nieodzowna dla skuteczności tej czynności. Odnosząc się do zarzutu nr 10, wskazać należy, że w chwili zajęcia samochodu (18 marca 2014 r.) nie było podstaw do uznania, ze wygasły dochodzone zobowiązania (jedynie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. został zapłacony 17 marca 2014 r.). Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych za 1999 r. zostało umorzone 2 czerwca 2015 r. Zobowiązania w VAT zapłacono 23 marca 2014 r. Ponadto, zarzuty wykonania lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku mogą zostać podniesione w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie mogą stanowić podstawy skargi na czynności egzekucyjne, a tym samym zostać ocenione w niniejszej sprawie. Podobną uwagę należy odnieść do nieprawidłowości w doręczeniu tytułów wykonawczych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.