II FSK 205/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta m. st. Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3525/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia K. na interpretację indywidualną Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr PE-OP.3120.467.2014.GWA, BPE-2-OP/31101/2334/GW/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta m. st. Warszawy na rzecz Stowarzyszenia K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia K. w Polsce (wnioskodawca, Stowarzyszenie), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, iż jest osobą prawną, prowadzącą przez Oddział Okręgowy w Warszawie placówkę - Centrum Edukacji Zawodowej(dalej: CEZ), który jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego działającego zgodnie z art. 2 pkt 3a oraz art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) dalej: u.s.o., wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez m.st. Warszawy. Nadzór pedagogiczny nad placówką sprawuje Kurator Oświaty a zajmuje się ono prowadzeniem działalności oświatowej w zakresie przygotowania do zawodu oraz ustawicznego doskonalenia kwalifikacji dla prawidłowego wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością. CEZ prowadzi działalność szkoleniową w formie odpłatnych kursów w systemie dziennym i zaocznym a jej celami są między innymi przygotowanie kandydatów do egzaminów państwowych na biegłych rewidentów, doradców podatkowych, podnoszenie kwalifikacji zawodowych i doskonalenie wiedzy osób pracujących w działach finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych oraz innych instytucji, organizowanie kursów dla biegłych rewidentów, doradców podatkowych, rzeczoznawców nieruchomości oraz innych wolnych zawodów. Miejscem prowadzenia działalności szkoleniowej jest między innymi lokal niemieszkalny w W. ul. P. (lokal 2), którego właścicielem jest wnioskodawca. Lokal ten zajmowany jest przez CEZ oraz wnioskodawcę, który poza wykonywaniem w lokalu zadań związanych z funkcjonowaniem CEZ realizuje w nim również inne cele statutowe. Głównym przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest jednak prowadzenie działalności oświatowej. Zdarza się, że sale szkoleniowe w czasie, kiedy nie są prowadzone w nich szkolenia wykorzystywane są w związku z pozostałą jej działalnością statutową lub wynajmowane są podmiotom trzecim na warsztaty, konferencje, szkolenia, itp. We wszystkich pomieszczeniach biurowych realizowane są zadania związane z prowadzeniem placówki oświatowej (bieżące funkcjonowanie, wykonywanie zadań statutowych, jako organu prowadzącego). Są one również wykorzystywane na inne zadania statutowe wnioskodawcy - działalność oświatowa realizowana przez niego jak również palcówkę kształcenia ustawicznego przekracza 90% całościowego wykorzystania lokalu i nie ma możliwości wyodrębnienia w lokalu pomieszczeń, w których nie byłaby wykonywana działalność oświatowa, o której mowa w u.s.o. Wnioskodawca zaznaczył nadto, że planuje rozpocząć prowadzenie działalności szkoleniowej w lokalu nr 1. w budynku przy ul. P. w W. (lokal 1), który jest jego własnością (stanowi odrębną nieruchomość), natomiast aktualnie w tym lokalu prowadzony jest generalny remont. Docelowo lokal ten zostanie podzielony na dwa odrębne lokale nr 1 i 3 W lokalu nr 1 będzie prowadzona działalność oświatowa a lokal nr 3 zostanie przeznaczony do innej działalności. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie czy lokale 1 i 2 należące do Stowarzyszenia, zajęte na prowadzenie działalności oświatowej korzystać będą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: u.p.o.l.? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że lokale te podlegają w całości zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w związku z ich wykorzystywaniem w działalności oświatowej. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwrócił uwagę, że zwolnieniu temu będą podlegać pomieszczenia, w których odbywają się szkolenia jak i pomieszczenia pomocnicze służące do prawidłowego funkcjonowania placówki oświatowej i pozwalające na prawidłowe prowadzenie zajęć dydaktycznych, takie jak: czytelnia, pomieszczenia sanitarne, pomieszczenia gospodarcze, korytarze, pokoje kadry wykładowej i inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania placówki oświatowej, bez których nie można byłoby prowadzić działalności oświatowej. Zwolnienie obejmie również pomieszczenia, w których prowadzona jest jednocześnie działalność oświatowa (sale wykładowe oraz pomieszczenia związane z prawidłowym funkcjonowaniem placówki oświatowej) oraz działalność statutowa Stowarzyszenia. Zwolnienie to nie obejmie natomiast pomieszczeń wykorzystywanych na inną działalność. 1.3 Prezydent m.st. Warszawy w kwestionowanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej w odniesieniu do lokalu nr 1 – od momentu rozpoczęcia w nim działalności oświatowej po dokonaniu podziału tego lokalu na lokale nr 1 i 3 za prawidłowe, a za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Wskazując na treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zaznaczył, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Przez pojęcie "zajęcie" należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność. Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 3a u.s.o. Stowarzyszenie prowadząc CEZ, prowadzi działalność oświatową w rozumieniu ustawy. W opinii organu podatkowego, fakt świadczenia przez Stowarzyszenie odpłatnej działalności czy też wykonywania innej działalności statutowej, skutkować będzie utratą przez stowarzyszenie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości takiej nieruchomości. W związku z tym organ stwierdził , że stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości w przypadku lokalu nr 2 - jest nieprawidłowe, albowiem lokal ten, oprócz zajęcia go na działalność oświatową, jest także podnajmowany innym podmiotom na warsztaty, konferencje, szkolenia lub też zajęty jest na działalność statutową Stowarzyszenia. Odnosząc się natomiast do lokalu nr 1 organ stwierdził, iż stanowisko skarżącej jest prawidłowe od momentu rozpoczęcia działalności oświatowej w tym lokalu po dokonaniu podziału tego lokalu i jednocześnie jest nieprawidłowe do momentu rozpoczęcia działalności oświatowej , a także jest nieprawidłowe w odniesieniu do planowanego do wyodrębnienia lokalu nr 3 . Po podziale lokalu nr 1 i rozpoczęciu działalności oświatowej w tym lokalu, ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. korzystać będzie lokal nr 1 , natomiast lokal nr 3 zostanie przeznaczony do innej działalności i nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przed rozpoczęciem działalności oświatowej w lokalu nr 1 nie będzie spełniona przesłanka zajęcia nieruchomości na działalność oświatową z uwagi na remont pomieszczenia, a po jego zakończeniu, a przed przeniesieniem działalności oświatowej do wyodrębnionego lokalu nr 1 z uwagi na to, że działalność oświatowa nie będzie jedynym rodzajem działalności prowadzonej w tym lokalu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – dalej O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Odwołując się do treści art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, zgodził się ze stwierdzeniem organu, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: podmiotowej - podatnik jest publiczną lub niepubliczną jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty albo prowadzącym je organem, oraz przedmiotowej - nieruchomości są zajęte na działalność oświatową. Strona posiada status niepublicznej placówki oświatowej, która jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i jej działalność jest działalnością oświatową. Inne cele statutowe Stowarzyszenia, takie jak krzewienie poczucia godności, przekazywanie informacji o etyce, upowszechnianie wiedzy o rachunkowości, w tym w szczególności w zakresie teorii, praktyki i europejskich i międzynarodowych standardów rachunkowości wiążą się z upowszechnianiem wiedzy wśród społeczeństwa i podnoszeniem jego poziomu umysłowego, czyli de facto z działalnością oświatową. Wobec tego zdaniem Sądu bezzasadne jest stanowisko organu interpretującego, że wpisanie tych celów wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wpisanie w statucie szeregu postulatów co do określonych wartości nie może przysłaniać prowadzonej faktycznie statutowej działalności oświatowej a argumentacja organu co do oceny poszczególnych elementów statutu placówki oświatowej była nieuprawniona. Skarżąca z racji prowadzenia oświatowej placówki niepublicznej jest "objęta systemem oświaty" i prowadzi co do zasady "działalność oświatową". Przechodząc do drugiej przesłanki zwolnienia jaką jest zajęcie nieruchomości na działalność oświatową Sąd zauważył, że słowo "zajęty" w tym aspekcie sprawy należy rozumieć jako zajmowanie jakiejś przestrzeni lub powierzchni, użytkowanie jakiejś powierzchni. W ocenie Sądu nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nieruchomości, związane z prowadzeniem i funkcjonowaniem placówki oświatowej kształcenia ustawicznego, a więc nie tylko nieruchomości lub ich części, w których odbywają się zajęcia dydaktyczne, ale również pozostałe pomieszczenia pomocnicze służące do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego i pozwalające na prawidłowe prowadzenie zajęć dydaktycznych. Strona w opisanym stanie faktycznym będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 u.p.o.l., gdyż posiadane przez nią nieruchomości są zajmowane na działalność oświatową. Odnosząc się do kwestii wpływu sporadycznego wynajmu sal wykładowych na warsztaty, konferencje, szkolenia, itp. na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego Sąd przyznał rację organowi, że trwałe przeznaczenie na działalność komercyjną niezwiązaną z działalnością i celami oświatowym wyklucza uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla placówek oświatowych. Skarżąca akcentowała jednakże we wniosku o udzielenie interpretacji, że może wynajmować posiadane sale w placówce dydaktycznej sporadycznie. To że szkoła niepubliczna sporadycznie wynajmie swoje pomieszczenia na działalność komercyjną nie powinno powodować automatycznie zmiany statusu obiektu, tym bardziej, że będzie w tych pomieszczeniach nadal prowadzić działalność oświatową. W ocenie Sądu przepisy u.p.o.l. w takich sytuacjach nie wskazują jasnych wzorców postępowania bowiem w art. 6 ust. 3 tej ustawy ustawodawca odsyła do sytuacji; gdy w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania do danego roku podatkowego. Można zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było usankcjonowanie trwałej zmiany sposobu korzystania z nieruchomości i to jeszcze w odniesieniu do roku podatkowego. W sytuacjach krótkotrwałej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości ze względu na aktualne brzmienie przepisów nie można uznać, że takie pomieszczenia opodatkować należy inaczej niż związane z zasadniczą działalnością oświatową. Sąd zastrzegł przy tym, że organ podatkowy może w ramach postępowania dowodowego dokonać innych ustaleń faktycznych, skutkujących innymi zasadami opodatkowania spornych lokali. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Prezydent m. st. Warszawy, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że krótkotrwałe, sporadyczne wynajmowanie na działalność komercyjną nieruchomości wykorzystywane w działalności oświatowej nie powoduje utraty prawa do skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a jedynie trwała zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości powoduje utratę prawa do zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nieruchomościami zajętymi na prowadzenie działalności oświatowej są te, w których działalność oświatowa jest prowadzona z wyłączeniem innych rodzajów działalności, a nawet krótkotrwałe, sporadyczne wynajmowanie na działalność komercyjną nieruchomości wykorzystywanej w działalności oświatowej powoduje utratę prawa do skorzystania z tej ulgi; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia tj. rozważań dotyczących lokalu nr 1 (przed i po jego podziale), co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a zatem ma istotny wpływ na wynik sprawy, a na wypadek uznania, że uzasadnienie wyroku jest prawidłowe i zawiera wystarczające rozważania dotyczące lokalu nr 1 – naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie decyduje już samo przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności oświatowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nieruchomościami zajętymi na prowadzenie działalności oświatowej są nieruchomości , w których działalność oświatowa jest prowadzona, a nie dopiero będzie prowadzona; - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzenie że skarżący prowadzi wyłącznie działalność oświatową, co doprowadziło do naruszenia nakazu rozstrzygania w granicach danej sprawy, a zatem miało wpływ na jej wynik. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Stowarzyszenie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem zarówno do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, jak i do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu, co pozwala na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. To, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ nie oznacza jeszcze, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. przypomnieć należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wypada także przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione do rozstrzygnięcia na jego tle zagadnienie co do zastosowania przepisów prawa podatkowego stanowią jedyną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ani też odnosić się do innych zagadnień, których wnioskodawca nie przedstawił do rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie dopuścił się niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca wyraźnie odrębnie przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe ) dla lokalu 2 oraz dla lokalu 1. W tym drugim przypadku wnioskodawca wskazał jedynie, że lokal ten stanowi jego własność i aktualnie prowadzony jest w nim generalny remont i docelowo zostanie on podzielony na dwa odrębne lokale 1 i 3. W lokalu nr 1 prowadzona będzie działalność oświatowa a lokal nr 3 zostanie przeznaczony do innej działalności. Na tle tak przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawca zadał pytanie czy lokale 1 i 2 należące do Stowarzyszenia, zajęte na prowadzenie działalności oświatowej korzystać będą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego odnoszącego się do lokalu 1 do rozstrzygnięcia pozostawało zagadnienie zastosowania analizowanego zwolnienia w stosunku do tego lokalu po przeprowadzeniu remontu oraz wyodrębnieniu dwóch lokali, z których w lokalu 1 prowadzona będzie działalność oświatowa, a w lokalu 3 inna działalność. W takim też zakresie udzielona przez organ interpretacja indywidualna będzie mogła pełnić funkcje ochronną o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania nie zachodziła natomiast potrzeba rozważenia czy zwolnienie to znajdzie zastosowanie do czasu ukończenia remontu oraz wyodrębnienia lokali. Należy wobec tego stwierdzić, że to rozważania organu interpretacyjnego wykraczają poza przedstawione przez wnioskodawcę do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne. Jeżeli zamiarem wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi także w tym zakresie, to należało takie pytanie wyraźnie wyartykułować, bowiem organ nie jest uprawniony do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym także w zakresie sformułowanych zagadnień do rozstrzygnięcia. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało przy tym, że po wyodrębnieniu w lokalu nr 2 prowadzona będzie jakakolwiek inna działalność poza oświatową. W świetle powyższych uwag sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. jest pozbawiony podstaw. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wypada przypomnieć, że przepis ten statuuje zwolnienie od podatku od nieruchomości dla publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obejmuje ono podmioty, którymi są "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy" i dotyczy przedmiotu opodatkowania w postaci "nieruchomości zajętych na działalność oświatową". Skoro ustawodawca w sposób ogólny sformułował przesłankę podmiotową zwolnienia należy odwołać się do katalogu podmiotów objętych systemem oświaty zamieszczonego w art. 2, mającej zastosowanie w analizowanym przypadku, wymienionej na wstępie, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Katalog ten obejmował miedzy innymi szkoły publiczne i niepubliczne, przedszkola , placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze , specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze , zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli. Zadania systemu oświaty ujęte zostały natomiast w art. 1 u.s.o. Przesłankę przedmiotową zwolnienia stanowi zajęcie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania na działalność oświatową. Zwolnieniem tym objęte są zatem nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. Przy braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia nieruchomości "zajętych na działalność oświatową" Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do jego językowego rozumienia. Według słownikowego ujęcia "zająć – zajmować" oznacza miedzy innymi: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie" (zob. https://sjp.pwn.pl). Wypada wobec tego zgodzić się z interpretacją tego pojęcia przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, że w takim ujęciu nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nie tylko nieruchomości (ich części) w których odbywają się zajęcia (klasy, sale wykładowe, pracownie), ale również pozostałe pomieszczenia tej działalności służące (świetlice, biblioteki , czytelnie), jak również pomieszczenia pomocnicze tej działalności służące – niezbędne dla jej prowadzenia i funkcjonowania placówki oświatowej (korytarze, sanitariaty, gabinety kadry). Należy bowiem uznać, że wszystkie pomieszczenia niezbędne do prowadzenia działalności oświatowej są zajęte na tę działalność a w konsekwencji tego korzystają z analizowanego zwolnienia (por. także L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012, komentarz do art. 7 u.p.o.l.). Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Stowarzyszenie jest osobą prawną prowadzącą Centrum Edukacji Zawodowej, które jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego o jakiej mowa w art. 2 pkt 3a u.s.o. wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Jest zatem podmiotem wymienionym w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. CEZ prowadzi działalność oświatową, poprzez różne formy, w zakresie przygotowania do zawodu oraz ustawicznego doskonalenia kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością. Działalność ta jest prowadzona w stanowiącym własność Stowarzyszenia lokalu 2 i będzie prowadzona w lokalu 1. Wobec tego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe nieruchomości są faktycznie zajęte (będą zajęte) na działalność oświatową w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Konstatacji tej nie zmienia fakt zamieszczenia w statucie Stowarzyszenia innych jeszcze celów które, jak trafnie zauważył Sąd, w istocie wiążą się z działalnością oświatową (np. popularyzowanie wiedzy z zakresu międzynarodowych standardów rachunkowości). Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej na obecnym etapie postępowania, wynikającej ze sposobu sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. czy sporadyczne wynajmowanie opisanych pomieszczeń na działalność komercyjną wykluczy prawo podatnika do analizowanej ulgi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie zapatrywania Sąd pierwszej instancji. Sporadyczne (jednorazowe, incydentalne) komercyjne wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi na konferencję czy szkolenie, jeżeli w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika opisanej działalności oświatowej, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na działalność oświatową. Takiego wniosku nie sposób bowiem wyprowadzić z treści art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nawet przy założeniu, że wszelkie ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle. Jak przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji tego rodzaju praktyka może być analogiczna do sporadycznej działalności komercyjnej prowadzonej w tym zakresie w publicznych placówkach oświatowych. Konstatacja ta nie dotyczy sytuacji, gdy odpłatne wynajmowanie pomieszczeń przyjmie szerszy wymiar wykazując cechy trwałości (ciągłości), regularności i zorganizowania. Wówczas bowiem należałoby przyjąć, że nieruchomości te zostały przeznaczone do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, co wykluczałoby możliwość uznania, że spełniona została przesłanka tego zwolnienia podatkowego. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy jest władny dokonać takich ustaleń w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, co będzie skutkowało wykluczeniem prawa do zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 O.p.