I SA/Bd 567/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 09 września 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 745, pojemność silnika 4.423 cm3, rok prod. 2006, w wysokości [...] zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego postępowania w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 745 w wysokości [...] zł. Rozpatrując ponownie złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 858/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia budzi sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym. Wątpliwości budzi także ustalona wartość auta na rynku niemieckim. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o przedstawieniu zarzutu M. K. i S. K. Sąd wskazał, aby organ uzupełnił materiał dowodowy o przedmiotowe postanowienie oraz dokonał oceny, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone. W wydanym orzeczeniu Sąd nie podzielił natomiast zarzutu spółki, że pojazd w momencie nabycia miał niesprawną nawigację satelitarną, nie był wyposażony w aktywny tempomat, jak również niesprawne było pokrętło sterujące panelu sterowania e-drive. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11 września 2008 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W dniu 22 października 2013 r. M. K. i S. K., tj. członkom zarządu spółki przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Przesyłkę odebrała księgowa A. R. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 745 uległ zawieszeniu z dniem 06 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ wskazał, że podatnik w dniu 11 września 2008 r. złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki BMW 745, pojemność silnika 4.423 cm3, rok produkcji 2005, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, liczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł przy zastosowaniu stawki podatku 13,6%. Do deklaracji załączył m. in. kserokopię rachunku nr 258 z dnia 09 września 2008 r., z którego wynika, że za przedmiotowy samochód zapłacił [...] EUR. Organ podatkowy dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu ([...] zł) do średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, na podstawie internetowej wersji komputerowego Systemu Info-Ekspert (Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe wrzesień 2008) zawierającej informację o średnich wartościach rynkowych tego pojazdu w miesiącu wrześniu 2008 roku. Zgodnie z tym systemem, średnia wartość podobnego pojazdu marki BMW 745 wynosiła [...] zł. W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił, iż różnica jest znaczna, gdyż wynosi około 55%. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie załączony do deklaracji rachunek nr 258 z dnia 09 września 2008 r. dotyczący zakupu samochodu osobowego marki BMW 745, który w swojej treści nie zawiera żadnej informacji o uszkodzeniach pojazdu, bądź brakach w jego wyposażeniu. Fakt, że przedmiotowy pojazd był sprawny technicznie i nie posiadał uszkodzeń, został dodatkowo potwierdzony zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 12 września 2008 r. (a więc wydanym trzy dni po nabyciu przedmiotowego pojazdu), w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełniał w tym dniu wymagania techniczne wskazane w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, ze zm.) w zakresie sprawności technicznej i bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Również będące przedmiotem sporu elementy wyposażenia (tj. nawigacja satelitarna, tempomat oraz system sterowania e-drive) znajdowały się w pojeździe w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że były one uszkodzone, organ uznał, że zakupiony przez podatnika samochód, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był sprawny i nie posiadał żadnych uszkodzeń czy braków. Odnosząc się do opinii biegłego D. S. z dnia 10 kwietnia 2013 r., organ wskazał, że biegły przyjął wartość bazową samochodu marki BMW 745 wyprodukowanego w 2006 roku (zmiana roku produkcji na podstawie dokumentacji uzyskanej od producenta pojazdów) w wysokości [...] zł, a następnie zastosował korekty z tytułu wyposażenia dodatkowego (+[...] zł), za pierwszą rejestrację (+[...] zł), za przebieg powyżej normatywnego (-[...] zł), ze względu na liczbę właścicieli (-[...] zł) i określił wartość pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę [...] zł. Następnie, uwzględniając naprawę uszkodzonej nawigacji satelitarnej, biegły określił wartość pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę [...] zł. Oceniając przedstawioną przez biegłego opinię Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że obniżenie przez biegłego wartości pojazdu o zredukowany koszt naprawy uszkodzonej nawigacji satelitarnej było nieuzasadnione. Zdaniem organu, wartość przedmiotowego pojazdu, po zastosowaniu pozostałych korekt (z którymi organ odwoławczy się zgodził), powinna wynosić [...] zł. Biorąc jednak pod uwagę zasadę reformationis in peius, Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględnił średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu wskazaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] r. W zakresie korekty za serwisowanie pojazdu, szczególny charakter jego eksploatacji oraz liczby wcześniejszych właścicieli pojazdu, organ wskazał, że D. S. wyjaśnił, iż w niniejszym przypadku nie można zastosować korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu, ponieważ pojazd co prawda był użytkowany w działalności gospodarczej, jednak nie był eksploatowany w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy. Nie był bowiem wykorzystywany do nauki jazdy, do przewozów zarobkowych (TAXI), nie ciągnął często przyczepy, nie był wykorzystywany do jazd sportowych lub wykonywania jazd testowych. Z kolei w kwestii ilości właścicieli biegły wyjaśnił, że firma sprzedająca pojazd, widniejąca na rachunku sprzedaży, nie jest wpisana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w związku z czym nie była jego użytkownikiem. Jest to jedynie firma naprawiająca pojazdy i handlująca nimi. Za prawidłowe Dyrektor Izby Celnej uznał również przyjęcie przez biegłego liczby poprzednich właścicieli w ilości 2, ponieważ z zapisów w niemieckiej w karcie pojazdu z dnia 30 stycznia 2007 r. jednoznacznie wynika, że pojazd miał tylko dwóch użytkowników (L. oraz A. - o czym świadczą wpisy niemieckiej karcie pojazdu Fahrzeugbrief nr [...], pola od C.3.1 C.6.1 do C.3.3 do C.6.3). Fakt sprzedaży tego pojazdu nie przez ostatniego właściciela (wskazanego w dowodzie rejestracyjnym), ale przez firmę zajmującą się handlem samochodów nie może spowodować uznania sprzedawcy za kolejnego - trzeciego właściciela przedmiotowego pojazdu. Nie był on bowiem jego użytkownikiem, wpisanym w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne przyjęcie w opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r. przez biegłego M. B. (powołanego przez organ drugiej instancji) liczby poprzednich właścicieli ilości 3 (a w związku z tym zastosowanie większej ujemnej korekty wynoszącej - 3,5%) oraz zastosowanie korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu (- 3%). Organ wskazał, że zastosowanie powyższych korekt spowodowało jedynie obniżenie określonej przez biegłego średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku niemieckim, która to wartość miała wyłącznie charakter porównawczy i nie wpływała bezpośrednio na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na wymiar podatku. Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania przez biegłego D. S. korekty za serwisowanie pojazdu, organ wyjaśnił, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (który powoływał D. S. w charakterze biegłego), w aktach sprawy nie było dokumentu potwierdzającego, że pojazd był serwisowany. Dowód ten pojawił się dopiero w toku postępowania drugoinstancyjnego, w związku z czym D. S. w wydanej opinii nie miał możliwości zastosowania tej korekty. Organ przy tym zauważył, że niezastosowanie tej korekty spowodowało określenie średniej wartości pojazdu na terenie kraju w kwocie niższej (korekta bowiem była korektą dodatnią), co było korzystne dla podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ stwierdził, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła [...] zł. Wobec powyższego organ podatkowy, po dokonaniu analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu ([...] zł) z wartością pojazdu ustaloną na podstawie wydanej przez biegłego wyceny ([...] zł), i stwierdzeniu, iż różnica jest znaczna i wynosi bez uzasadnionych przyczyn około 60% ([...] zł - [...] zł) : [...] x 100% = 60%), zobowiązany był określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). W celu określenia podstawy opodatkowania ustaloną wartość rynkową pojazdu pomniejszono o zawarty w niej podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł : 1,22 = [...] zł) oraz akcyzę obliczoną według stawki 13,6%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł : 1,136 = [...] zł). Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona, po zaokrągleniu do pełnych złotych, w wysokości [...] zł. Wartość netto samochodu osobowego marki BMW 765 według przedstawionej kalkulacji, będąca jednocześnie podstawą opodatkowania wynosi więc: [...] zł. Podatek akcyzowy wg stawki 13,6% podstawy opodatkowania wynosi zatem: [...] zł x 13,6% = [...] zł = [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie na podstawie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 2 u.p.a. wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Końcowo odnosząc się do wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 858/14 kwestii ustalenia wartości auta na rynku niemieckim, organ wskazał, że przeprowadził analizę archiwalnych ofert sprzedaży wystawionych we wrześniu 2008 r., odnalezionych w sieci Internet, w wyniku której ustalił, że ceny pojazdów marki BMW 745 o parametrach zgodnych z parametrami posiadanymi przez pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, kształtują się w granicach od [...] do [...] EUR. Zatem ceny podobnych pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim we wrześniu 2008 r. były zdecydowanie wyższe od ceny, za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód ([...] EUR). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 O.p. mające wpływ na rozstrzygnięcie, skutkujące nie umorzeniem prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo przedawnienia zobowiązania; naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia; naruszenie art. 30 w zw. z art. 40 § 2 Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie zawiadomienia o zawieszeniu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie; naruszenie art. 82a ust. 1, 2 i 4 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. wskutek ich niezastosowania w niniejszej sprawie; naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej podstawie faktycznej - opinii biegłych sądowych, podczas gdy zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku uchylającym decyzję organu drugiej instancji należało uwzględnić ceny występujące na rynku niemieckim przy uwzględnieniu wartości przedmiotowego pojazdu z zakresem uszkodzeń, który ten pojazd posiadał, a które zostały przyjęte przez organ podatkowy; naruszenie art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów i ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, podczas gdy to ustalenie zostało poczynione wskutek zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez podatnika, mających wpływ na cenę zakupu, a które w całej rozciągłości potwierdził powołany w charakterze biegłego D. S., a także poczynienie ustaleń na podstawie opinii M. B., która jest całkowicie dowolna i nie odzwierciedla cen stosowanych za tego typu pojazdy na rynku niemieckim, które są niższe niż ceny za te pojazdy na rynku polskim; naruszenie art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i prowadzenie niniejszego postępowania przez okres 7 lat. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że w dniu 11 września 2008 r. skarżący, złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki BMW 745, o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 4423 cm3. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Między stronami nie ma sporu co do tego, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z kolei art. 82a u.p.a., dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Op 485/13). W tym kontekście należy zauważyć, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej jego wyceny. Dopóki cena auta mieści się w granicach cenowych właściwych dla danego rynku zagranicznego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Ze stanowiskiem organu należałoby się zgodzić, gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na rynku zagranicznym (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Taki stan prawny został już oceniony w sprawie, co wynika z wyroku tut. Sądu 14 października 2014r., I SA/Bd 858/14, który stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie tak Sąd jak i organy, co do oceny prawnej i wskazań. Z przytoczonego wyroku wynika, że Sąd nie podzielił zarzutu spółki, że pojazd w momencie nabycia miał niesprawną nawigację satelitarną, nie był wyposażony w aktywny tempomat, jak również niesprawne było pokrętło sterujące panelu sterowania e-drive. Kwestie te jako wyjaśnione przez organ w zaskarżonej decyzji (str. 12-14) zostały uznane za prawidłowe. Obecnie należy stwierdzić, że kwestię tę w skardze zwalcza się jedynie poprzez polemikę bez wskazywania na nowe okoliczności faktyczne czy zmianę prawa. Dlatego też WSA uznaje je za niezasadne. Przechodząc do kwestii, jakie legły u podstaw wyeliminowania poprzedniej decyzji, to na początek należy podkreślić, że Sąd zakreślił ramy ponownego badania sprawy przez organ poprzez to, że jeżeli ponownie rozpatrując sprawę organ wymierzy podatek, musi mieć na względzie, że podatek ten nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji, inaczej sąd uchylając zaskarżoną decyzję działałby na niekorzyść strony, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 134 § 2 p.p.s.a. Wówczas Sąd przyjął, iż ustalając średnią wartość rynkową spornego samochodu na rynku krajowym we wrześniu 2008 r. w kwocie [...] zł organ podatkowy oparł się na opinii biegłego – D. S. Biegły wyliczając tę kwotę zastosował korekty: z tytułu dodatkowego wyposażenia, za pierwszą rejestrację, za przebieg pojazdu (przebieg normatywny dla przedmiotowego pojazdu wynosi [...] km, zaś przebieg rzeczywisty wynosił [...] km) oraz ze względu na liczbę właścicieli. Biegły przyjął, że tych właścicieli było dwóch i dokonał z tego tytułu ujemnej korekty w wysokości 2,5 %. Na etapie postępowania odwoławczego został powołany drugi biegły – M. B. dla określenia średniej wartości rynkowej samochodu na rynku niemieckim we wrześniu 2008 r. W opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr 0629 biegły ustalił wartość auta na rynku niemieckim w kwocie [...] euro, przy czym wyliczając tę kwotę zastosował następujące korekty: z tytułu dodatkowego wyposażenia, za pierwszą rejestrację, ze względu na serwisowanie pojazdu, za szczególny charakter eksploatacji oraz ze względu na liczbę właścicieli. Biegły przyjął, że tych właścicieli było trzech i dokonał z tego tytułu ujemnej korekty w wysokości 3,5 % (takie same korekty wynikają z opinii z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr 0628 sporządzonej przez tegoż biegłego). WSA uznał, że z porównania opinii sporządzonej przez D. S. oraz M. B. wynikają różnice w zastosowanych korektach wartości bazowej auta za ten sam okres. M. B. w swojej opinii poza korektami wynikającymi z opinii sporządzonej przez D. S., uwzględnił też korektę ze względu na serwisowanie pojazdu oraz za szczególny charakter jego eksploatacji. Ponadto przyjął on, że było trzech właścicieli samochodu, a nie dwóch jak to wynika z opinii D. S., i zastosował korektę w wysokości 3,5%, a nie 2,5 %. Według Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił powodów, dla których w opinii sporządzonej przez D. S. nie uwzględniono korekty za serwisowanie pojazdu oraz za szczególny charakter jego eksploatacji, pomimo że uwzględniono je w opinii M. B. Nie wiadomo również ilu naprawdę było właścicieli auta – dwóch czy trzech. Badając sprawę na obecnym etapie Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ wezwał biegłego D. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących opinii nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013 roku, w zakresie ustalenia ilości właścicieli pojazdu BMW 745, nr nadwozia [...], pojemność silnika 4423 cm3, rok produkcji 2006 oraz nieuwzględnienia korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu. Pisemne wyjaśnienia wpłynęły do kancelarii Izby Celnej w T. w dniu 6 marca 2015 roku. Pismem z dnia 4 marca 2015 roku, D. S. wyjaśnił, że w niniejszym przypadku nie można zastosować korekty za szczególny charakter eksploatacji pojazdu, ponieważ pojazd co prawda był użytkowany w działalności gospodarczej, jednak nie był eksploatowany w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy. Nie był bowiem wykorzystywany do nauki jazdy, do przewozów zarobkowych (TAXI), nie ciągnął często przyczepy, nie był wykorzystywany do jazd sportowych lub wykonywania jazd testowych. Z kolei w kwestii ilości właścicieli biegły wyjaśnił, że firma sprzedająca pojazd, widniejąca na rachunku sprzedaży, nie jest wpisana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w związku z czym nie była jego użytkownikiem. Jest to jedynie firma naprawiająca pojazdy i handlująca nimi. Organ ocenił, że wyjaśnienia biegłego są zgodne z zasadami wyceny pojazdów wynikającymi z "Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005". Zgodnie bowiem z pkt 2.5.2 Instrukcji, korektę za szczególny charakter eksploatacji stosuje się w związku z użytkowaniem pojazdu w nietypowych warunkach lub w nietypowy sposób (do nauki jazdy, do jazd sportowych i testowych, do celów zarobkowych, częsta jazda z przyczepą itp.). Sam fakt użytkowania pojazdu w działalności gospodarczej nie jest tożsamy z eksploatacją pojazdu w ciężkich warunkach i w sposób nietypowy. Za prawidłowe uznano również przyjęcie przez biegłego liczby poprzednich właścicieli w ilości 2, ponieważ z zapisów w niemieckiej w karcie pojazdu nr [...] z dnia 30 stycznia 2007 roku jednoznacznie wynika, że pojazd miał tylko dwóch użytkowników (L. oraz A. - o czym świadczą wpisy niemieckiej karcie pojazdu Fahrzeugbrief nr [...], pola od C.3.1 C.6.1 do C.3.3 do C.6.3). Fakt sprzedaży tego pojazdu nie przez ostatniego właściciela (wskazanego w dowodzie rejestracyjnym), ale przez firmę zajmującą się handlem samochodów i nie może spowodować uznania sprzedawcy za kolejnego - trzeciego właściciela przedmiotowego pojazdu. Tym samym organ zaprzeczył poprawności parametrów w opinii B., niemniej słusznie zauważył, że zastosowanie powyższych korekt spowodowało jedynie obniżenie określonej przez tego biegłego średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku niemieckim, która to wartość miała wyłącznie charakter porównawczy i nie wpływała bezpośrednio na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na wymiar podatku. Można dodać, że niższa wartość ustalona na rynku niemieckim działała na korzyść podatnika w tym znaczeniu, że kierunek ten oznacza w ramach zastosowanego prawa, wyłączenie samochodu nabytego w Niemczech do wyceny według wartości rynkowej w Polsce. Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania przez biegłego D. S. korekty za serwisowanie pojazdu, organ równie trafnie wskazał, że niezastosowanie tej korekty spowodowało określenie średniej wartości pojazdu na terenie kraju w kwocie niższej (korekta bowiem była korektą dodatnią), co było korzystne dla podatnika. Powyższe Sąd uznał za przekonujące i wystarczające. Przede wszystkim te działania oraz wnioski mają swe logiczne wytłumaczenie w zaleceniu Sądu z 2014r., że ponownie rozpatrując sprawę organ, musi mieć na względzie, że podatek nie może być wyższy od ustalonego w zaskarżonej decyzji. Ostatecznie wyjaśnienie okoliczności podniesionych przez Sąd w wyroku z 2014r., okazało się nie mieć wpływu na obniżenie wartości samochodu na rynku krajowym. Sąd nie znalazł również w skardze zarzutów, które prowadziłyby do tego, że różnice przy opiniach biegłych mogły obniżyć wysokość określonego podatku. Właściwie skarżąca powtarza za Sądem, iż dziwnym jest, że cena tego samego samochodu używanego na rynku polskim i niemieckim jest podobna. WSA przyznaje rację, że z doświadczenia życiowego taka sytuacja może dziwić, niemniej po to by podważyć opinię biegłego rzeczoznawcy, należy zarzucić jej wady w przyjętym stanie faktycznym, czy parametrach w tym wypadku technicznych. Takich zarzutów nie ma. Co więcej kwestia, jaki jest sens nabywania używanego samochodu w Niemczech, skoro za cenę niższą lub bardzo zbliżoną można go nabyć w Polsce, może być jedynie przyczynkiem wątpliwości, tak jak miało to miejsce poprzednio, ale nie okolicznością przesądzającą. Skoro organ wykluczył to, że pytanie może mieć swe źródło w błędnej opinii, należy uznać kwestię za zamkniętą. W powyższym zagadnieniu, WSA stwierdził, że wątpliwości Sądu w 2014r. budziła ustalona wartość auta na rynku niemieckim. Sąd wskazał, ze z opinii M. B. wynika, że wartość ta wynosi [...] euro. Przyjmując kurs euro, taki jaki przyjął organ dla przeliczenia na walutę polską kwoty [...] euro zapłaconej przez spółkę za pojazd, tj. 1 euro = [...]zł, wartość samochodu na rynku niemieckim wynosi [...] zł, a zatem jest wyższa od przyjętej przez organ średniej wartości rynkowej auta na rynku krajowym ([...] zł) lub jest bardzo zbliżona do kwoty [...] zł. W związku z tym Sąd miał wątpliwość, czy wyliczona przez biegłego kwota [...] euro rzeczywiście uwzględnia realia rynku niemieckiego w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych. Sąd jednak nie przesądził kwestii wartości auta, stwierdził jedynie, że organ powinien dokonać wnikliwszej analizy cen samochodów podobnej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe - z tym samym wyposażeniem, na rynku niemieckim, wykorzystując w tym celu choćby informacje z internetu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w T. przeprowadził analizę archiwalnych ofert sprzedaży wystawionych we wrześniu 2008 roku, odnalezionych w sieci Internet, dotyczących pojazdów marki BMW 745, rok produkcji 2006, pojemność silnika 4423 cm3, moc silnika 242kW (329KM), sedan, automatyczna skrzynia biegów, rodzaj paliwa diesel. W wyniku tej analizy ustalono, że ceny pojazdów marki BMW 745 o parametrach zgodnych z parametrami posiadanymi przez pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy, kształtują się w granicach od [...] EUR do [...] EUR. Zatem wykazano, że ceny podobnych pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim we wrześniu 2008 roku (czyli w tym samym czasie, kiedy nabywany był pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania) były zdecydowanie wyższe od ceny, za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód ([...] EUR). Biorąc choćby cenę najtańszego z oferowanych samochodów stwierdzić należy, że jest ona wyższa o ponad 50% od ceny zapłaconej przez Podatnika [([...] EUR - [...] EUR) : [...] EUR x 100% * [...] %]. Obecnie WSA stwierdził, że strona skarżąca w żaden uzasadniony sposób nie podważa tych ustaleń. Zatem podsumowując tę część rozważań uznano, że organ wywiązał się z zaleceń wyroku WSA z 2014r. i mógł ostatecznie do podstawy orzekania przyjąć, iż zadeklarowana przez podatnika kwota ([...] EUR) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego. W związku z tym istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że organ wywiązał się również zaleceń co do zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Tu obawy Sądu skoncentrowały się na tym, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11 września 2008 roku w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty. Następnie postanowieniem z dnia [...] roku członkom zarządu spółki, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Natomiast zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 roku zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z dnia [...] roku o przedstawieniu zarzutu i organ uzupełni materiał dowodowy o wskazane postanowienie. Co do doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, organ miał ocenić, czy zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone. Stanowisko organu w tej sprawie jest jasne, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Jak ustalono postanowieniem z dnia [...] roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 11 września 2008 roku deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U poprzez wykazanie nieprawidłowej kwoty akcyzy do zapłaty, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł W dniu 22 października 2013 roku członkom zarządu, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy. Mając powyższe na uwadze, zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2013 roku, zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono doręczone w dniu 28 listopada 2013 roku, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłkę odebrała księgowa A. R. Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania podatnik, nie zarzucił, iż w terminie nie dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Informacja dotarła do podatnika, co nastąpiło poprzez przyjęcie pisma przez pracownika spółki w jej siedzibie. Miarą zarzutu jest jedynie to, że nie otrzymał pisma pełnomocnik, choć w żaden sposób nie wskazywano by przez to zostały ograniczone prawa podatnika. Trudno też odnaleźć konieczność posiadania szczególnej wiedzy przy zrozumieniu treści załączonego zawiadomienia, co ostatecznie przekonuje, że informacja dotarła do podatnika. Zawiadomienie o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy oceniać każdorazowo indywidualnie w sprawie pod kątem wiedzy o jaką bogatszy jest adresat. Zatem w ocenie Sądu skoro podatnik powziął taką wiadomość, to termin przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M. Łent T. Liwacz E. Piechowiak