I SA/Kr 1034/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skarg A.M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej A.M. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2014r o numerach od [...] do [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług na kwotę należności głównej 46.459,00zł. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanej dnia 12 listopada 2014r. toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej i wierzytelności z tytułu umowy zlecenia.. Pismem z dnia 19 listopada 2014r. zobowiązana złożyła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji do tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2014r. o numerach od [...] do [...], a to: - braku wymagalności obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułu egzekucyjnego, gdyż wskazana w tytułach wykonawczych jako podstawa prawna należności decyzja jest nieostateczna, gdyż została zaskarżona w drodze odwołania, co powoduje, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie podlega wykonaniu, - niedoręczenia upomnienia zobowiązanej, a to zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż zajęto rachunki bankowe w czterech instytucjach, co doprowadziło do zablokowania działalności firmy podatniczki, podczas gdy organ mógł wybrać łagodniejszy środek, - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a to wskutek wskazania nieprawidłowego numeru decyzji. W związku z powyższym organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku A.M. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów a następnie postanowieniami z dnia 16 lutego 2015r. o numerach od [...] do [...], działając na zasadzie art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. odmówił uznania sformułowanych przez stronę zarzutów. W pierwszej kolejności wskazano, że w stosunku do podatniczki wydano postanowienie nadające wskazanym w tytule wykonawczym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności i zostało ono doręczone samej stronie. Następnie wyjaśniono, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 7 listopada 2014r., a postępowanie egzekucyjne wszczęto bez uprzedniego doręczenia upomnienia wobec braku takiego obowiązku wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (DZ. U. z 2014r., poz. 1494), które weszło w życie 1 listopada 2014r. W kontekście trzeciego zarzutu podniesiono, że z zajętych rachunków bankowych nie uzyskano żądnej kwoty, co powoduje, że nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka. Końcowo wreszcie zaznaczono, że z treści tytułu wykonawczego można jednoznacznie odczytać jakiej decyzji dotyczy. Strona działając przez pełnomocnika wniosła zażalenia na przedmiotowe postanowienia, podnosząc, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi pozostaje w sprzeczności z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa podatkowego. Zdaniem strony pełnomocnik umocowany do postępowania podatkowego był również umocowany do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i to jemu należało doręczyć postanowienie o nadaniu tego rygoru, a nie zobowiązanej. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał też, że organ egzekucyjny podając nieprawidłową podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia dopuścił się naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Podanie błędnej podstawy prawnej, zdaniem strony jest równoznaczne z niepodaniem jej w ogóle. Następnie odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanej wskazał na to, że argumenty o nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych mogą zostać podniesione już po ich zastosowaniu. Zatem w momencie podjęcia decyzji o zajęciu rachunków bankowych organ egzekucyjny chciał maksymalizować wpływy do Budżetu Państwa, a argumentacja, że określone działania okazały się bezskuteczne nie może stanowić podstawy do uznania, że nie naruszały one zasady stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ostatni z zarzutów naruszenia art. 27 u.p.e.a. poprzez podanie błędnego numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - pełnomocnik uzasadnił tym, że nie jest obowiązkiem zobowiązanego i jego pełnomocnika domyślanie się co ma na myśli organ egzekucyjny . W związku z powyższym pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie postanowień organu egzekucyjnego i wydanie nowych umarzających postępowanie egzekucyjne, względnie o uchylenie postanowień i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2015r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dopiero udzielenie przez stronę pełnomocnictwa w tym postępowaniu czyni skutecznym doręczanie korespondencji jej pełnomocnikowi. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie posiadał żadnego pełnomocnictwa udzielonego przez zobowiązaną. Pełnomocnictwo do reprezentowania dla doradcy podatkowego zobowiązana uzupełniła dopiero po uprzednim wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 16 grudnia 2014r. W związku z powyższym podnoszony przez pełnomocnika zobowiązanej zarzut, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone na ręce ustanowionego przez zobowiązaną pełnomocnika, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowych aktach sprawy gdyż zostało doręczone prawidłowo na ręce zobowiązanej A.M.. W ocenie organu odwoławczego, fakt powołania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r w przedmiotowym tytule wykonawczym, z przyczyn technicznych spowodowanych brakiem aktualizacji systemu informatycznego nie stanowi wady uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Organ podkreślił, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak zaś wynika z akt sprawy organ egzekucyjny zastosował możliwie dostępne środki egzekucyjne. Na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego rachunki bankowe a następnie wierzytelność z tytułu umowy zlecenia były jedynym znanym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego majątkiem zobowiązanej, z którego mógł on prowadzić postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji braku wyboru skutecznych środków egzekucyjnych, uznanie, iż dokonane zajęcia rachunków bankowych jest zbyt uciążliwe dla zobowiązanej byłoby sprzeczne z zasadą stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a). Odpowiadając na ostatni z zarzutów zauważono, iż w świetle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też samej decyzji, wydanej na podstawie tych aktów. W kwestionowanych tytułach wykonawczych wystawionych na formularzu sporządzonym wg ustalonego wzoru, w rubryce "akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (...)" w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie której wystawiono poszczególne tytuły wykonawcze i chociaż w rubryce "podstawa prawna należności" wskazano niepełne oznaczenie numeru stosowanej decyzji organu kontroli skarbowej (tzn. pominięto trzy ostatnie cyfry numeru decyzji i wpisano nr [...] zamiast [...]) to w ocenie organu, powyższe uchybienie nie ma wpływu na spełnienie wymogów określonych przepisami prawa w zakresie określenia podstawy prawnej należności. Wystawione tytuły wykonawcze, odwołują się w swej treści wprost do decyzji z dnia 3 października 2014r, której stosownymi postanowieniem organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto należy zauważyć, iż w pozostałych rubrykach przedmiotowego tytułu wykonawczego określono, że zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególny okres wymieniony w decyzji oraz wskazano kwotę należności głównej. Pełnomocnik strony w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniósł te same argumenty co w zażaleniach, a dodatkowo wytknął organowi, iż w dacie sporządzenia tytułu wykonawczego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie istniało w obrocie prawnym, tym samym w dacie wydania tytułu wykonawczego zawierał on nieprawdziwe stwierdzenie o wymagalności zobowiąże pieniężnego. Pełnomocnik strony wydanym postanowieniom zarzucił również naruszenie art. 7 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji oraz zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji, wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie. Argumentował dodatkowo, że podniesiony na etapie postępowania sądowego zarzut egzekucyjny z odmienną od dotychczasowej argumentacją, jest już spóźniony i nie może podlegać rozpoznaniu. Dostrzegając związek między rozpoznawanymi sprawami ze skarg A. M. oraz bacząc na względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron, Sąd postanowił skorzystać z możliwości wynikającej z art. 111 § 2 p.p.s.a. i połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Warunki te - w ocenie Sądu – w badanej sprawie zaistniały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 t. jedn. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających ich uchylenie. Odnosząc się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm. dalej jako u.p.e.a.), wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 stanowiącego, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Według art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zobowiązany jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w powołanym wyżej przepisie, opiera swoje zarzuty. W ocenie Sądu, zobowiązana – działająca przez fachowego pełnomocnika – nie naruszyła zasad formułowania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w szczególności; zgłosiła je w ustawowym 7- dniowym terminie od daty doręczenia tytułów wykonawczych a późniejsze rozszerzenie argumentacji dotyczącej zwłaszcza zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zmieniało podstawy prawnej zgłoszonego uprzednio zarzutu, koncentrując się konsekwentnie na wykazywaniu braku wymagalności obowiązku. Skarżąca zgłosiła jako jeden z zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego brak wymagalności obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi to, że wskazana w tytułach wykonawczych jako podstawa prawna należności decyzja jest nieostateczna, gdyż została zaskarżona w drodze odwołania, co powoduje, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu. Dodatkowo – po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu – wskazywała na niedoręczenie jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed datą wystawienia tytułu wykonawczego oraz na błędne skierowanie tego postanowienia bezpośrednio do niej jako strony postępowania wymiarowego, nie zaś do pełnomocnika, którego w tym postępowaniu ustanowiła. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, odnotować na wstępie należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. (tak, Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2014r., doręczonych zobowiązanej 12 listopada 2014r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych wierzyciel powołał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 października 2014r., co do których w dniu 31 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone zobowiązanej w dniu 20 listopada 2014r. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy niezasadnie skarżąca zarzucała, że decyzje nieostateczne Dyrektora UKS z 3 października 2014r. nie były w dacie wystawienia tytułów wykonawczych wymagalne i nie podlegały wykonaniu z uwagi na ich zaskarżenie odwołaniem. Stanowisku skarżącej przeczy wprost treść powoływanego już przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej Podnoszone natomiast przez skarżącą zarzuty dotyczące rzekomo wadliwego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą zmienić tej oceny. Wyjaśnić bowiem należy, że okoliczności te nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest więc uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zważywszy nadto na przedmiot zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (zasadność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym) determinujący granice sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. A zatem granice niniejszej sprawy uniemożliwiają Sądowi ocenę legalności tego postanowienia. Na użytek rozpoznawanej sprawy zaznaczyć natomiast należy, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje – jak słusznie przyjęły organy prowadzące postępowanie – w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex) chociaż oczywiście na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, chociaż muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, w tym warunek w postaci późniejszego doręczenia postanowienia. Pogląd ten ma swe źródło nie tylko w powołanym piśmiennictwie ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które trafnie powołał się organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z 12 marca 2014r. sygn. I FSK 523/13 oraz z dnia 7 listopada 2014r. sygn. II FSK 280/13) Wobec powyższego rację miał organ egzekucyjny, przyjmując iż nieuzasadniony jest zarzut, że dochodzony na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2014r. obowiązek nie jest wymagalny. Zdaniem Sądu również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Przystępując do jego oceny - i abstrahując od pierwotnego stanowiska wyrażonego w tym względzie przez organ egzekucyjny, które nie było prawidłowe - przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zamknięty katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak jednoznacznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych organ musi mieć wybór w zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucji a logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego może być mowa tylko gdy taki wybór istnieje (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2013r. sygn. II FSK 1690/11, WSA w Olsztynie z 23 października 2013r. sygn. I SA/Ol 587/13 czy WSA w Gdańsku z 9 lipca 2013r. sygn. I SA/Gd 635/12). Akceptując przytoczone wyżej tezy i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy uznać należy za prawidłowe zastosowanie przez organ egzekucyjny, środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunków bankowych nawet jeżeli było to kilka rachunków, prowadzonych dla zobowiązanej. Było to w istocie stosowanie jednego środka egzekucyjnego nie zaś jak zdaje się sugerować w swych zarzutach zobowiązana kilka środków, każdy w odniesieniu do innego rachunku bankowego. Ponieważ w toku prowadzonej egzekucji, ani nawet obecnie w postępowaniu dotyczącym zgłoszonych zarzutów, zobowiązana nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji z zastosowaniem środków egzekucyjnych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia 7 listopada 2014r., działanie organu ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Uzupełniająco, wobec bezskuteczności zajęć rachunków bankowych zastosowana jeszcze została egzekucja z wierzytelności z tytułu umowy zlecenia, której także nie można uznać za zbyt uciążliwą skoro inne środki nie przyniosły zaspokojenia. Dokonując oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Oceniane tytuły wykonawcze spełniały w ocenie Sądu wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do dyspozycji tego przepisu w przypadku egzekucji należności pieniężnej tytuł wykonawczy zawiera m. in. wskazanie podstawy prawnej obowiązku, co zostało uwzględnione w przedmiotowym dokumencie. Przez wskazaną podstawę prawną należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też samej decyzji, wydanej na podstawie tych aktów. W kwestionowanych tytułach wykonawczych wystawionych na formularzu sporządzonym wg ustalonego wzoru, w rubryce "akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (...)" w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie której wystawiono poszczególne tytuły wykonawcze i chociaż w rubryce "podstawa prawna należności" wskazano niepełne oznaczenie numeru stosowanej decyzji organu kontroli skarbowej (tzn. pominięto trzy ostatnie cyfry numeru decyzji i wpisano nr [...] zamiast [...]) to także w ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie ma wpływu na spełnienie wymogów określonych przepisami prawa w zakresie określenia podstawy prawnej należności. Wystawione tytuły wykonawcze w istocie, odwołują się w swej treści wprost do decyzji z dnia 3 października 2014r, a w pozostałych rubrykach każdego z tytułów określono, że zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególny okres wymieniony w decyzji oraz wskazano kwotę należności głównej. Nie można uznać za zasadny także zarzutu dotyczącego podania nieprawidłowej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia czym organ miał dopuścić się naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Faktem jest bowiem to, że w kwestionowanych tytułach wykonawczych widnieje błędna podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej w tej sprawie upomnienia (powołanie nieobowiązującego rozporządzenia) jednakże kluczowym dla oceny tego zarzutu jest to, że taka podstawa rzeczywiście istniała w dacie wystawiania tytułów wykonawczych (7 listopada 2014r.) a było nią rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (DZ. U. z 2014r., poz. 1494), które weszło w życie 1 listopada 2014r. Fakt ten sanuje błąd wywołany spóźnioną aktualizacją systemu informatycznego organów egzekucyjnych. Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie, nie stwierdzając naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.