I FSK 437/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 775/15 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2009 r., czerwiec, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, od marca do września oraz listopad i grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 775/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.Z. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "spółką") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalił, że postanowieniem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. pozbawił skarżącego prawa prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. Następnie postanowieniem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. rozwiązał spółkę i ustanowił jej likwidatora (A. W.) zaś 30 grudnia 2013 r. zostały wykreślone wszystkie wpisy z KRS dotyczące tej spółki. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany "organem egzekucyjnym") w toku prowadzonej wobec spółki egzekucji administracyjnej zajął rachunki bankowe, ruchomości oraz wierzytelności spółki. Ze sporządzonego 10 czerwca 2009 r. protokołu o stanie majątkowym spółki wynikało, że prowadziła ona działalność gospodarczą od 1993 r. w zakresie produkcji, obróbki i montażu części elektromechanicznych, nie posiadała nieruchomości, a lokal będący jej siedzibą był wydzierżawiony. Postępowanie egzekucyjne obejmujące sprzedaż ruchomości pozwoliło na uzyskanie kwoty 3.370 zł a ze sprzedaży "z wolnej ręki" uzyskano kwotę 33.260 zł. Obie kwoty rozliczono na koszty egzekucyjne. Z raportu sporządzonego 3 lutego 2011 r. przez organ egzekucyjny wynikało, że spółka zaprzestała działalności produkcyjnej w związku z brakiem środków finansowych na zakup materiałów do produkcji i zajęła się wyłącznie wytwarzaniem półproduktów z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. W związku z przebiegiem postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne, organ egzekucyjny, postanowieniem z 8 października 2013 r. oraz z 7 marca 2014 r. je umorzył. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 26 listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: czerwiec 2009 r., czerwiec, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, miesiące od marca do września oraz listopad i grudzień 2011 r. a także za styczeń 2012 r. w łącznej kwocie 324.937 zł. 2.4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z 29 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej zwany "organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze, skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki, zarówno w czasie powstania zobowiązań podatkowych i przekształcenia się tych zobowiązań w zaległości podatkowe. Po drugie, w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań nie zaspokojono wierzyciela w całości lub w znacznej części, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanek "uwalniających" byłego członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe podkreślił, że skarżący nie wskazał takich przesłanek podnosząc jedynie, że skoro pierwszy z wniosków o upadłość został oddalony przez sąd upadłościowy, z uwagi na brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania, to bezcelowe było składanie kolejnych wniosków. 2.5. Organ odwoławczy ustalił, że spółka już w 2008 r. nie posiadała żadnego majątku trwałego. Z treści sprawozdań finansowych za 2009 r. wynikało, że na koniec 2008 r. aktywa spółki wynosiły 1.953.297,27 zł, a zobowiązania 7.188.393,39 zł. W kolejnych latach sytuacja finansowa spółki pogarszała się i wysokość zobowiązań pozostawała na podobnym poziomie. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że skarżący nie wykazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"). 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu wynikającej z niego zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie okoliczności uzasadniających zwolnienie skarżącego od wywodzonej z art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki wobec okoliczności oddalenia dwóch kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości (postanowienia z 31 marca 2010 r. i 20 września 2011 r.), w świetle których, kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości były niecelowe; 3.1.2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której decyzja powyższa nie odpowiadała prawu; 3.1.3. art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką oraz nie zachodzą negatywne przesłanki tej odpowiedzialności, w szczególności po 31 marca 2010 r. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaistniały wymienione w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Oznaczało to, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzasadnione było także w ocenie sądu I instancji, stanowisko organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniami z 8 października 2013 r. i 7 marca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. 4.2. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku spełnienia przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Sąd I instancji wskazał też, że do Sądu Rejonowego w K. wpłynęły dwa wioski od wierzycieli o ogłoszenie upadłości "K." Spółka z o.o. Oba wnioski zostały oddalone postanowieniami z 31 marca 2010 r. i z 20 września 2011 r.) ze względu na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wniosek ten zgłoszono. Wskazując na sytuację majątkową wynikającą ze sprawozdań finansowych spółki i na ciążące na niej zobowiązania, Sąd zaakceptował ustalenia, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w trakcie 2008 r., a najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2009 r., kiedy to zarządowi spółki powinien być znany bilans za 2008 r. 4.3. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że skarżący powinien być zwolniony z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po dacie oddalenia przez sąd (31 marca 2010 r.) wniosku wierzyciela o jej upadłość (złożonego w dniu 18 lutego 2010 r.). Podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (oba wskazane przez zobowiązanego wnioski w tym zakresie zostały przez sąd oddalone) w związku z tym nie było uprawnione różnicowanie, tak jak czynił to skarżący, zobowiązań podatkowych spółki na powstałe przed i po oddaleniu wniosku. 4.4. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji stwierdził, że ustalenia przyjęte przez organ odwoławczy oraz przez organ I instancji nie naruszały art. 120, 122, 127, 187 i 191 a także art. 229 i 233 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy skarżący obiektywnie nie mógł złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, albowiem zostałby on oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego choćby na pokrycie kosztów postępowania, gdy tymczasem skarżący nie ponosi odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania, gdyż nieskuteczność egzekucji wynikających z nich należności nie pozostaje w związku przyczynowym z jego działalnością, jako członka zarządu spółki, i powstały one w czasie, kiedy składanie kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości było niecelowe. 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na jego niezastosowaniu, tj. nieuwzględnieniu skargi mimo że organy administracji podatkowej uchybiły prawu materialnemu w sposób wyżej opisany; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na jego niezastosowaniu, tj. nieuwzględnieniu skargi mimo istotnego naruszenia przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania w postaci art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji pominięcia okoliczności przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką co najmniej za zobowiązania powstałe po 31 marca 2010 r., tj. oddalenia, w tej dacie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (sygn. [...]), a także oddalenia kolejnego wniosku w tym przedmiocie 20 września 2011 r. (sygn. [...]). 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w zakresie określonym przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Zasada ta oznacza, że poza przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli skarżący nie zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z powyższym na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. 6.3. Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne dotyczące przesłanek, od których spełnienia uzależnione jest przeniesienie na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności nie sformułowano zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w trakcie 2008 r., a najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2009 r., kiedy to powinien mu być znany bilans za 2008 r. Nie zostały skutecznie podważone także ustalenia odnoszące się do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Oznaczało to, że przyjęte przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz niewykazania przez skarżącego, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" były, co wyżej wyjaśniono, wiążące przy ocenie podniesionego w 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.4. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynikało, że do naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania doszło na skutek "pominięcia okoliczności przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką co najmniej za zobowiązania powstałe po 31 marca 2010 r., tj. oddalenia, w tej dacie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (sygn. [...]), a także oddalenia kolejnego wniosku w tym przedmiocie 20 września 2011 r. (sygn. [...])". Innymi słowy, w skardze kasacyjnej domagano się aby wyłączyć odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe po tym jak sąd upadłościowy z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, oddalił składane przez wierzycieli spółki wnioski o ogłoszenie upadłości. 6.5. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej było błędne. Przepis art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga bowiem aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony "we właściwym czasie". W tej tylko sytuacji samo "zgłoszenie" wniosku może być wystarczające do "uwolnienia się" od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje także, że za później powstałe zaległości podatkowe członkowie zarządu już nie odpowiadają, ponieważ brak jest związku przyczynowego między tą zaległością a ich działaniem. Podkreślić jednak wyraźnie należy, że przepis art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do chwili rozpoczęcia się procedury upadłościowej i odebrania im wpływu na sprawy spółki przez ustanowienie syndyka. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku. Reasumując, skoro (co nie zostało w tej sprawie skutecznie podważone) wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej spółki nie został złożony "we właściwym czasie", tj. najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2009 r. i skarżący nie utracił prawa zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem spółki, to nie można było przyjąć, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Powyższe oznaczało, że wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.6. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.