II FSK 985/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3060/14 w sprawie ze skargi "B." sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "B." sp. j. A.M., E. K. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., III SA/Wa 3060/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. (dalej zwanej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 2 lipca 2010 r. - w dniu doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 10 czerwca 2010 r., a zakończenie tego postępowania miało miejsce w dniu 11 czerwca 2013 r., tj. w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2013 r. Postępowanie to trwało więc ponad 6 miesięcy, który to okres jest wskazany w art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm. - zwanej dalej: u.k.s.). W konsekwencji w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 24 ust. 4 u.k.s., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podejmował szereg czynności, przeprowadzał wiele środków dowodowych, co niewątpliwe – zdaniem organów orzekających w sprawie – świadczy o skomplikowanym i zawiłym charakterze sprawy. Kontrolujący pobierali dokumenty źródłowe spółki oraz uzyskali niezbędne dokumenty od organów podatkowych (Naczelników Urzędów Skarbowych), a także zgodę Prokuratury Okręgowej w Warszawie na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Do materiału dowodowego sprawy włączono akta zgromadzone przez organy ścigania w postępowaniu przygotowawczym (61 tomów). Dokonywano szeregu innych czynności, tj. analizy bilansu, sprawozdania finansowego, zeznań deklaracji podatkowych, dowodów zakupu i sprzedaży gazu, potwierdzano transakcje u kontrahentów spółki. 4. Skarżąca podkreślała, że postępowanie kontrolne zostało w tej sprawie wszczęte na wniosek organów ścigania, które na potrzeby wszczętego uprzednio postępowania karnego zabezpieczyły wszystkie dokumenty źródłowe i całą dokumentację podatkową dotyczącą kontrolowanego okresu, jak również szereg innych dowodów materialnych. Spółka natomiast nie miała żadnego wpływu na fakt, że dwa rodzaje organów realizujących interesy Skarbu Państwa postanowiły w tym samym czasie prowadzić wobec spółki i jej wspólników dwa różne postępowania: karne i podatkowe (kontrolne). Fakt ten, choć dopuszczalny przez prawo, miał wpływ na wysokość należnych spółce odsetek. Gdyby bowiem spółka nie została pozbawiona całej swojej dokumentacji podatkowej w związku z toczącym się postępowaniem karnym, wówczas organ kontroli skarbowej mógłby uzyskiwać wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe bezpośrednio od spółki, a więc szybciej, co usprawniłoby postępowanie kontrolne. 5. W skardze spółka podkreśliła, że całkowicie nieakceptowaną społecznie jest sytuacja wszczęcia i prowadzenia wobec niej równocześnie postępowania karnego i podatkowego w taki sposób, iż podatnik został pozbawiony w związku z postępowaniem karnym, własnych dokumentów, co uniemożliwiło mu skuteczną obronę własnych interesów w postępowaniu podatkowym i naraziło na poniesienie negatywnych konsekwencji finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 6. Zdaniem sądu I instancji, który uwzględnił skargę, zarówno uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienie utrzymującego go w mocy postanowienia z dnia 21 lipca 2014 r., nie zawierają pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wynikających z art. 24 ust. 4 u.k.s. Nie wynika z nich, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w okresie w trakcie którego prowadzone było wobec spółki postępowanie kontrolne doszło z przyczyn niezależnych od organu. W zakresie przedłużającego się postępowania sąd wskazał, że zasadnie w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2015 r. spółka wskazała na to, iż organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach wyszczególnionych w ww. piśmie procesowym spółki. Od dnia 28 sierpnia do dnia 5 grudnia 2010 r., a więc przez okres ponad 3 miesięcy, odbył się jedynie wyjazd do CBŚ w B. (w dniu 11 października 2010 r.) w celu pobrania dokumentów źródłowych spółki za styczeń – czerwiec 2006 r. oraz sformułowano zawiadomienie o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy (w dniu 18 października 2010 r.). Organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 24 ust. 4 i 3 u.k.s. w brzmieniu z 2010 r. od dnia 1 lipca, polegające na uchyleniu przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 4 i art. 29 § 1 u.p.e.a. obligują organ egzekucyjny do dokonania w trakcie oceny zgłoszonych zarzutów dogłębnej analizy terminowości podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działań kontrolnych niezbędnych do oceny, czy opóźnienie wydania decyzji w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 4 w związku z ust 3 u.k.s. oraz błędne uznanie, że na podstawie art. 24 ust. 4 i 3 u.k.s. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 20 § 1 u.p.e.a. upoważniony do dokonania oceny, czy opóźnienie wydania decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) - a co za tym idzie organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - byli władni do oceny prawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest co do tego, czy w tytule wykonawczym wyliczono odsetki z właściwym uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się wprawdzie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak na podstawie art. 54 § 2 ord. pod., przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu. Zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ord. pod. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 ord. pod. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod., to musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Zatem nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia wskazane w skardze kasacyjnej. Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod. w związku z art. 34 § 4 i art. 29 § 1 u.p.e.a., skoro nie należało to do ich kompetencji. Podatnik kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale oddalił skargę, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).