II FSK 2949/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1185/15 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 maja 2016 r., I SA/Gd 1185/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 25 września 2014r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej B.B. solidarnie z C. [...] Sp. z o.o. za zaległości spółki w podatku od towarów usług za styczeń 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Ponadto organ decyzją z dnia 25 września 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie kosztów egzekucyjnych dotyczących ww. zaległości podatkowych spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wraz z należnymi odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Kolejno organ przytoczył art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że B.B. pełni obowiązki prezesa zarządu C. [...] Sp. z o.o. (wcześniej W. [...] Sp. z o.o.) od dnia 17 października 2002 r. (akt notarialny z dnia 17 października 2002r.), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Wskazano, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki solidarnej ze spółką. Organ wskazując na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy ustaliły, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego (protokół o stanie majątkowym z dnia 11 marca 2014 r.). Od końca 2010 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, ani nie wykonuje obrotu, pod adresem jej siedziby mieszczą się pomieszczenia produkcyjne spółki A. S.A. Dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...] SA (zawiadomienie z dnia 13 sierpnia 2009 r., 18 września 2009 r., 5 marca 2010 r.), jednakże rachunek wykazywał na dzień wpływu zajęć saldo zerowe, od 31 lipca 2004 r. nie było na nim obrotów. Z wyjaśnień banku wynikało, że wobec dłużnika postępowanie egzekucyjne prowadzi również Urząd Skarbowy w M. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W związku z wyegzekwowaniem z majątku spółki w całości zaległości podatkowych C. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz w znacznej części (tj. w kwocie 13.879,40 zł wraz z należnym od tej kwoty odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki w ww. zakresie i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Organ nie podzielił stanowiska strony, że na dzień wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji nie stwierdzono przesłanki bezskuteczności egzekucji, bowiem środki uzyskane w wyniku przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym nie zaspokoiły w całości wierzyciela w zakresie zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. W ocenie organu nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że z bilansu sporządzonego za 2003 r. wynika, że na koniec 2003 r. zobowiązania spółki wyniosły 749.796,74 zł i przekroczyły o kwotę 272.902,91 zł wartość majątku, który wyniósł 476.893,83 zł. W kolejnych latach sytuacja majątkowa spółki ulegała dalszemu pogorszeniu. Organ ustalił, że według stanu na dzień 25 września 2014 r. spółka posiadała następujące zaległości z tytułu: wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej w skrócie PFRON) za okres od 1 sierpnia 2002 r. do 31 października 2005 r., składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za grudzień 2006 r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. i za okres od lipca 2009 r. do kwietnia 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i luty 2011 r., podatku od towarów usług za styczeń i od lipca do grudnia 2009 r. Powyższe zdaniem Dyrektora potwierdza, że spółka nie uiszczała w terminie zobowiązań wobec PFRON już od 1 sierpnia 2002 r. jednakże oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę należy w tym przypadku dokonać mając na uwadze obowiązujące od 1 października 2003 r. przepisy prawa ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1112). Podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Drugim z kolei zobowiązaniem nie zapłaconym przez spółkę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2003 r. jest zobowiązanie na rzecz PFRON za listopad 2003 r., którego termin płatności przypadał 15 grudnia 2003 r. - zatem w ocenie organu spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 16 grudnia 2003 r. Mając zatem na uwadze fakt, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. należy stwierdzić, iż C. [...] Sp. z o.o. zaprzestała płacenia długów wcześniej (tj. w dniu 16 grudnia 2003 r.) od wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad wartością jej majątku. Zatem przewidziany przepisami Prawa upadłościowego 14 - dniowy termin na zgłoszenie wniosku o jej upadłość należy liczyć od dnia 16 grudnia 2003 r. Odnosząc się do okoliczności braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ odwoławczy wyjaśnił, że strona znała stan finansów spółki bowiem na wszystkich sprawozdaniach finansowych widnieje jej podpis jako prezesa zarządu. Zatem organ stwierdził, że pomimo kłopotów zdrowotnych strona pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki formalnie i czynnie. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia okoliczność długotrwałej nieobecności w pracy. Jak bowiem wynika z przedłożonej opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 10 listopada 2013 r. strona korzystała od dziesięciu lat z leczenia psychiatrycznego w warunkach ambulatoryjnych. Reasumując organ stwierdził, że strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę w całości lub w znacznej części. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1185/15 ocenił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że B.B. pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczność wygaśnięcia mandatu do sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu - z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2003 r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że skarżąca pełni obowiązki prezesa zarządu C. [...] Sp. z o.o. (wcześniej W. [...] Sp. z o.o.) od dnia 17 października 2002 r. (akt notarialny z dnia 17 października 2002 r.). Powyższe ustalenia organu dodatkowo potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego również wynika że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd spółki był jednoosobowy. Mandat skarżącej nie wygasł wskutek zdarzeń przewidzianych w art. 202 Kodeksu spółek handlowych, tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego, w okresie następującym po odbyciu Zgromadzenia Wspólników nie uległ zmianie sposób zarządzania spółką. W okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych B.B. formalnie oraz faktycznie wykonywała funkcję prezesa zarządu C. [...] Sp. z o.o., co również potwierdzają podpisane przez nią dokumenty. Zatem w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych skarżąca formalnie oraz faktycznie wykonywała funkcję prezesa zarządu ww. spółki. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe jednoznacznie potwierdziło bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe - spółka: nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego (protokół o stanie majątkowym z dnia 11 marca 2014 r.), od końca 2010 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie wykazuje obrotów, nie posiada środków na rachunkach bankowych pozwalających na zaspokojenie należności wynikającej z zajęcia, pod adresem siedziby spółki mieszczą się pomieszczenia produkcyjne spółki A. S.A. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie wskazała wierzytelności, z których byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważyć należy, członek zarządu powinien wskazać realnie istniejący i nadający się do egzekucji majątek spółki, a sytuacja majątkowa dłużnika tej wierzytelności powinna umożliwić skuteczną egzekucję. Oznacza to, że w przypadku zajęcia wierzytelności organ egzekucyjny skutecznie będzie mógł dochodzić od dłużnika zapłaty. Wskazana przez skarżącą wierzytelność w stosunku do S. Sp. z o.o. (w kwocie 790.998,37 zł) nie spełniała powyższych warunków, albowiem organ egzekucyjny na postawie tytułu wykonawczego nr 1/2013 pobrał jedynie kwotę 47.354,14 zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Ponadto w związku z ustaleniem, że S. Sp. z o.o. posiadała wierzytelności w A. S.A. w wysokości 783.361,37 zł organ w całości wyegzekwował od A. S.A. ww. należność. Po dokonaniu podziału środków między kilku wierzycieli, wyegzekwowane kwoty zaspokoiły koszty egzekucyjne należne od S. Sp. z o.o. oraz zaległość podatkową C. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 13.879,40 zł wraz z należnym od tej kwoty odsetkami. W pozostałym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna i Naczelnik US postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Dodatkowo brak majątku spółki potwierdzony został przez jej prokurentów (protokół o stanie majątkowym z 11 marca 2014 r.) Wobec powyższego zarzuty strony, że organ z niewyjaśnionych przyczyn odstąpił od egzekucji należności są bezzasadne. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro czynności te nie przyniosły skutku, to twierdzenia skarżącej co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki pozostają gołosłowne, zwłaszcza, że skarżąca w dacie wszczęcia egzekucji pełniła funkcję członka zarządu tej spółki. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że na dzień wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji nie stwierdzono przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podkreślenia wymaga, że środki uzyskane w wyniku przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym nie zaspokoiły wierzyciela w zakresie zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. W tej sytuacji, z uwagi na wyegzekwowanie w całości zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz w znacznej części (tj. w kwocie 13.879,40 zł wraz z należnym od tej kwoty odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. - Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił i umorzył postępowanie organu I instancji w tym zakresie. Zdaniem sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań od 1 sierpnia 2002 r. (zaległość z tytułu wpłat na PFRON za okres od 1 sierpnia 2002 r. do 31 października 2005 r.), jednakże oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę należy w tym przypadku dokonać mając na uwadze art. 2 P.u.n. Zauważyć należy, że drugim z kolei zobowiązaniem nie zapłaconym przez spółkę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2003 r. jest zobowiązanie na rzecz PFRON za listopad 2003 r., którego termin płatności przypadał 15 grudnia 2003 r. - zatem prawidłowa organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 16 grudnia 2003 r. Zatem 14 - dniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki należało liczyć od dnia 16 grudnia 2003 r. Wobec prawidłowo ustalonego terminu zgłoszenia ww. wniosku, zbędnym było powoływanie biegłego w tym zakresie. Marginalnie należy wskazać, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał termin zgłoszenia ww. wniosku, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem C. [...] Sp. z o.o. w ogóle takiego wniosku nie zgłosiła. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., powodująca konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że z uwagi na niezwykłe trudną sytuację rodzinną oraz poważne problemy zdrowotne nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem pomimo formalnego sprawowania funkcji członka zarządu od 2002 r. nie była w stanie rozeznać się co faktycznej kondycji finansowej spółki i nie miała świadomości zaistnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wbrew stanowisku strony, z akt sprawy wynika, że skarżąca znała stan finansów spółki, co potwierdzają złożone przez nią podpisy na sprawozdaniach finansowych, zatem uprawniony jest wniosek, że skarżąca pomimo kłopotów zdrowotnych pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki, zarówno formalnie jak i czynnie. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że pomimo problemów zdrowotnych, nie podjęła decyzji o rezygnacji pełnienia funkcji członka zarządu w C. [...] Sp. z o.o., nadto pełni tę funkcję również w innych spółkach (S. Sp. z o.o. i A. S.A.), co również potwierdza, że choroba strony nie uniemożliwiała i nie uniemożliwia czynnego prowadzenia spraw ww. spółek. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącą wyroków, należy zauważyć, że zapadły one na tle innego stanu faktycznego, gdyż jest w nich mowa o niezdolności do pracy w związku z kilkumiesięcznym przebywaniem w szpitalu. Natomiast jak wynika z przedłożonej opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 10 listopada 2013 r. skarżąca korzystała od dziesięciu lat z leczenia psychiatrycznego w warunkach ambulatoryjnych. Uwzględniając powyższe sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała, iż nie ponosi winy w niedopełnieniu obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na długotrwałe okresy nieobecności w pracy. Mając na uwadze, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę w całości lub w znacznej części – uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I) naruszenie przepisu prawa materialnego tj 1. art. 202 §1 k.s.h. i art. 202 § 4 k.s.h poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podpisywanie dokumentów finansowych i innych dokumentów Spółki oraz niezłożenie rezygnacji przez członka zarządu oznacza, że jego mandat nie wygasł w myśl art. 202 § 1 k.s.h., podczas gdy z chwilą wypełnienia dyspozycji normy art. 202 § 1 k.s.h. mandat wygasa z mocy prawa; 2. art. 116 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne zgłoszenie wniosku przez Skarżącą było niemożliwe ze względu na jej stan zdrowia zwrot "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy utożsamiać z treścią wpisu Skarżącej do rejestru w charakterze członka zarządu II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego wymagające powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, a w konsekwencji bezzasadne przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu wskazanych w art.174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 202 §1 k.s.h. i art. 202 § 4 k.s.h poprzez przyjęcie, że faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podpisywanie dokumentów finansowych i innych dokumentów Spółki oraz niezłożenie rezygnacji przez członka zarządu oznacza, że jego mandat nie wygasł w myśl art. 202 § 1 k.s.h. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że mandat członka zarządu wygasa z mocy prawa z chwilą wypełnienia dyspozycji art.202 § 1 k.s.h., który stanowi, że mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Data wygaśnięcia mandatu powinna zostać ustalona w oparciu o przywołany przepis, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań będących przedmiotem tego postępowania skarżąca nie posiadała mandatu do sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. albowiem wygasł on z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2003 r. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie prezentował pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (v. wyroki NSA: z 29.06.2016 r. II FSK 1580/14; z 14.06.2016 r. I FSK 1896/14; z 19.04.2018 r. I FSK 905/16 wszystkie przywołane tu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, w okresie następującym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2003 r., nie uległ zmianie sposób zarządzania spółką. W okresie zarówno powstania przedmiotowych zaległości jak i upływu terminu ich płatności, skarżąca pełniła funkcję prezesa spółki formalnie, co potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS oraz faktycznie co potwierdzają podpisywane przez skarżącą dokumenty w 2009 r jak i w 2010 r. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki we wskazanych terminach, a w konsekwencji, że nie ponosi odpowiedzialności za powstałe w 2009 r. zaległości podatkowe. Brak też podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe C. [...] sp. z o. o., to jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki (art.116 § 1 O.p.). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (np wyrok NSA z 24.04.2018 r. I FSK 984/16) W sprawie wszczęto egzekucję i ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego (protokół o stanie majątkowym z 11 marca 2014 r.), nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykazuje obrotów, nie posiada środków na rachunkach bankowych. Wyegzekwowano w części wskazaną przez skarżącą wierzytelność spółki C. [...] w stosunku do spółki S., a po ustaleniu, że spółka S. posiada wierzytelność w A. S.A., wyegzekwowano od A. S.A. pozostałą część wierzytelności spółki C. [...] należnej jej od spółki S. Po dokonaniu podziału środków między kilku wierzycieli wyegzekwowane kwoty zaspokoiły koszty egzekucyjne oraz zaległość podatkową C. [...] Sp. z o. o. jedynie w nieznacznej części w stosunku do kwoty wskazanej w decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako prezesa tej spółki. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Według autora skargi kasacyjnej skarżąca od 10 lat korzystała z leczenia psychiatrycznego w warunkach ambulatoryjnych. Stan jej zdrowia w sposób znaczący ograniczał jej aktywność życiową, co miało istotny wpływ na bieżące prowadzenie spraw spółki oraz świadomość podejmowanych przez skarżącą działań. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że ze względu na trudną sytuację rodzinną i problemy zdrowotne nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem mimo formalnego sprawowania funkcji członka zarządu od 2002 r. nie była w stanie rozeznać się co do faktycznej kondycji finansowej spółki i nie miała świadomości zaistnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W świetle przyjętych ustaleń choroba psychiczna, na którą cierpiała skarżąca nie usprawiedliwiała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Każda choroba, także psychiczna, może spowodować wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jednak wyłączenie to musi wynikać z dowodów przedłożonych przez stronę. W przypadku choroby psychicznej jest to opinia biegłego psychiatry stwierdzająca, że osoba pełniąca obowiązki członka zarządu jest w stanie niepoczytalności, tj. znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Nie wyłącza przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tej spółki ustalenie, że sprawca działał w stanie tzw. zmniejszonej odpowiedzialności (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1386/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 42/14). W opinii sądowo psychiatrycznej załączonej do akt sprawy stwierdzono co prawda, że skarżąca ma w znacznym stopniu ograniczoną zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem. Jednakże należy mieć na uwadze, że mimo zmniejszonej zdolności rozpoznania znaczenia czynów skarżąca – co słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji – pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu i to nie tylko formalnie, ale faktycznie, znała stan finansów spółki, podpisywała sprawozdania, nie podjęła decyzji o rezygnacji z pełnienia funkcji, nadto pełni tą funkcję także w innych spółkach, to jest: S. Sp. z o. o. i A. S.A. Uzasadnia to zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niedopełnieniu obowiązku wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, która akcentowała, że organy nie powołały biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości oraz nie przesłuchały księgowej Spółki na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 P.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (v. wyrok NSA z 19.01.2018 r. II FSK 3638/15). W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenie co do czasu kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniósł się do przesłanki niewypłacalności Spółki. Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.197 § 1 O.p. wobec nie powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazywaną przez skarżącego należało uznać za bezzasadny. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art.180 § 1 , art.181 i art.191 O.p. w powiązaniu z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, wystarczającego do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, a oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi na decyzję organu odwoławczego znajduje uzasadnienie, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w treści art.151 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i art.205 § 2 tej ustawy.