III SA/Po 1424/14

Dnia 17 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2014 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją wydaną w dniu 28 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), określił "G." w ... zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 21 stycznia 2014 r. przeprowadzono u strony kontrolę olejów napędowych i opałowych, w trakcie, której ujawniono zbiornik z olejem opałowym o pojemności 18.000 litrów, do którego podłączony był odmierzacz paliw, wąż i zawór pistoletowy z możliwością tankowania pojazdów silnikowych. Odmierzacz paliw posiadał licznik główny, którego nie można było skasować, z dokładnością do jednego litra oraz licznik litrów z dokładnością do jednej dziesiątej litra, który można było skasować. Nie istniała możliwość skasowania wskazania odmierzacza paliw podczas pomiaru, natomiast rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania. Odmierzacz paliw nie posiadał licznika należności. W dniu kontroli w badanym zbiorniku znajdowało się 1.200 litrów oleju opałowego z ostatniej dostawy. W zbiornikach czterech pojazdów rolniczych, użytkowanych w gospodarstwie rolnym, nie ujawniono obecności oleju opałowego. W sporządzonym protokole kontroli wskazano, że na terenie gospodarstwa znajduje się suszarnia do zboża na olej opalowy, która wykorzystywana jest do suszenia kukurydzy i zboża. Mając na uwadze, że instalacja pomiarowa wskazana w protokole pokontrolnym jest odmierzaczem paliw, organ uznał, że strona zużyła paliwo opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. B. wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 tego aktu, przez brak wyjaśnienia i nie rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że organy błędnie przyjęły, że posiada zbiornik na olej opałowy z odmierzaczem paliw, którego wskazania nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania; pomimo, że do zbiornika była i jest podłączona instalacja pomiarowa, która nie posiada tych cech – wskazania licznika są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe bez kasowania ostatniego wskazania. Odwołujący zarzucił, że nie uwzględniono, że nabył on G. wraz ze zbiornikiem i instalacją pomiarową od Skarbu Państwa w 2000 r., a sama instalacja ma przeszło trzydzieści lat, nie działa prawidłowo, nie przeszła żadnych legalizacji. Licznik główny jest nieczytelny, nie można odczytać jego wskazań i ustalić, czy w ogóle działa podczas nalewania oleju opałowego. Nie uwzględniono też, że w żadnym z pojazdów w gospodarstwie nie ujawniono choćby śladów oleju opałowego, nie stwierdzono, aby odwołujący w jakikolwiek niedozwolony sposób korzystał z tego oleju. Pominięto przede wszystkim, że olej opałowy jest przeznaczony do suszarni zbóż, która zużywa przeszło 400 litrów oleju na jeden cykl suszenia. Ponadto, odwołujący musi korzystać z instalacji pomiarowej, aby weryfikować, czy rzeczywista ilość oleju dostarczona przez dostawcę odpowiada zadeklarowanej na rachunku, oraz aby oceniać na bieżąco ekonomikę pracy suszarni i dokonywać optymalizacji procesu suszenia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją wydaną w dniu ..., na podstawie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego wystarczający jest sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W takim przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie były używane oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji jest zaś ilość oleju, jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie faktycznie stwierdzona ilość paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku kontroli stwierdzono na posesji istnienie zbiornika z olejem opałowym, do którego fabrycznie została podłączona instalacja pomiarowa. Do urządzenia zamontowany był wąż nalewowy, zakończony zaworem pistoletowym. Ustalono, że urządzenie to umożliwia bezpośrednie wlewanie paliwa do baków pojazdów samochodowych. Stwierdzono również, że wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania instalacji, a także stwierdzono brak liczydła należności. Ustaleń tych dokonano w trakcie przeprowadzonej kontroli i wskazano w protokole kontroli z dnia 21 stycznia 2014 r. Protokół został podpisany przez skarżącego bez żadnych uwag. Organ odwoławczy uznał zatem, że w sposób właściwy organ I instancji przyjął, że przedmiotowe urządzenie pełniło funkcję odmierzacza paliw. Bez żadnych bowiem problemów kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbki oleju. Bezsprzecznym jest wiec, że dystrybutor ten działał i był podłączony do zbiornika. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił błędne ustalenie, że w dniu kontroli posiadał zbiornik z olejem opałowym z podłączonym odmierzaczem paliw, którego wskazania nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania, pomimo, że do zbiornika była i jest podłączona instalacja pomiarowa, która nie posiada tych cech. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i przyjęły istnienie po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych były ustalenia, dokonane na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniu 21 stycznia 2014 r., z których wynika, że na terenie gospodarstwa rolnego ujawniono zbiornik z olejem opałowym o pojemności 18.000 I, do którego fabrycznie została podłączona instalacja pomiarowa. Do urządzenia zamontowany był wąż nalewowy, zakończony zaworem pistoletowym z możliwością tankowania pojazdów samochodowych. Instalacja posiada licznik główny, którego nie można skasować z dokładnością do jednego litra oraz licznik litrów z dokładnością do jednej dziesiątej litra, który można skasować. Wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania instalacji. Stwierdzono także brak liczydła należności Zdaniem skarżącego, organy podatkowe opierając się wyłącznie na protokole kontroli z dnia 21 stycznia 2014 r. błędnie ustaliły, że ujawniony u skarżącego zbiornik z olejem opałowym był podłączony do odmierzacza paliw, spełniającego kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarski z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Wskazania odmierzacza są bowiem możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe bez skasowania ostatniego wskazania. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a i b u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Zgodnie z art. 89 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku zaś posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). Jak wynika z przedstawionych wyżej regulacji, użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a., za odmierzacz paliw, określony w odrębnych przepisach, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W myśl § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ze zm.), instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 pkt 9 do rozporządzenia określono, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Nie jest natomiast konieczne, aby urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie odmierzacz paliw wskazał, że jest to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że określenie "przeznaczona do tankowania pojazdów " ma charakter techniczny i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby można było przy jego użyciu zatankować pojazd silnikowy. Oznacza to, że urządzenie takie nie musi być jednocześnie do tego celu faktycznie wykorzystywane. Bez znaczenia zatem dla oceny niniejszej sprawy pozostają podniesione w skardze zarzuty, że w żadnym z pojazdów w gospodarstwie nie ujawniono choćby śladów oleju opałowego, nie stwierdzono również, aby odwołujący w jakikolwiek niedozwolony sposób korzystał z tego oleju. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, co nie było kwestionowane, instalacja pomiarowa wyposażona była w wąż nalewowy, zakończony zaworem pistoletowym, co umożliwiało bezpośrednie wlewanie paliwa do baków pojazdów samochodowych. Kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbki oleju. Bezsprzecznym jest wiec, że instalacja działała i była podłączona do zbiornika. Skarżący zakwestionował natomiast ustalenia organów, że wskazania instalacji pomiarowej nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania, tj., że instalacja odpowiada warunkom, wskazanym w ww. rozporządzeniu, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw. W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Wynikają one bowiem z protokołu sporządzonego w trakcie kontroli, w obecności skarżącego, który nie wniósł do protokołu żadnych zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, trudno też odmówić racji organowi podatkowemu, że dokonywanie w chwili obecnej oględzin instalacji nie daje żadnych gwarancji, że instalacja jest w takim samym stanie technicznym, jak w dniu kontroli. Zatem, skoro skarżący posiadał olej opałowy w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową, która spełniała wymogi uznania jej za odmierzacz paliw, co zostało ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, w świetle ww. przepisów, istnienie po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a.). Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, Sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) oddalił skargę.