I SA/Ol 389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Prezydenta z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2015r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") na podstawie art.14j §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Prezydenta o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezadaszonego parkingu usytuowanego na dachu budynku galerii handlowej. Skarżąca podała, że od stycznia 2015r. deklaruje podatek od nieruchomości z tytułu wybudowanego w 2014r. budynku handlowo-usługowego (galerii handlowej) wraz ze wszystkimi częściami składowymi oraz przynależnościami. Na dachu ww. budynku usytuowany jest niezadaszony parking. Zdaniem Spółki, powierzchnia niezadaszonego parkingu nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku dla celów podatku od nieruchomości. Parking taki stanowi część składową budynku i choć jego powierzchnia nie będzie uwzględniana w powierzchni użytkowej, to nie będzie również opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, gdyż nią nie jest. Wskazała, że z definicji kondygnacji zawartej w §3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wynika, że powierzchnia dachu nie jest uważana za kondygnację, dlatego też powierzchnia obiektów zlokalizowanych na dachu budynku nie powinna być wliczana do jego powierzchni użytkowej dla celów podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek razem z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem obiekty i instalacje umiejscowione na dachu stanowią dla celów podatku od nieruchomości część budynku i nie powinny stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Na poparcie tego stanowiska powołała wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Zaznaczyła, że zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, dany przedmiot powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Tym samym, obiekty zlokalizowane na dachu budynku stanowią wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania i nie mogą jednocześnie podlegać opodatkowaniu jako budowle. Prezydent O. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej: - za prawidłowe w części stwierdzenia, że powierzchnia niezadaszonego parkingu posadowionego na dachu budynku galerii handlowej nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - za nieprawidłowe w części stwierdzenia, że niezadaszony parking posadowiony na dachu budynku galerii handlowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art.2 ust.1, art.4 ust.1 pkt 2, art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz.849 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." i stwierdził, że powierzchnia niezadaszonego parkingu posadowionego na dachu budynku galerii handlowej nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie organ przytoczył zawarte w u.p.o.l. definicje budynku i budowli oraz zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz.1409 ze zm.) definicje: obiektu budowlanego, budynku, budowli, urządzenia budowlanego i wskazał, że Prawo budowlane jest podstawą do kwalifikowania danego obiektu jako obiektu budowlanego, natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy budowlę rozstrzygają przepisy u.p.o.l.. Organ stwierdził, że przepisy ww. ustaw dopuszczają możliwość istnienia budowli posadowionych w budynkach, a tym samym opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budynków, jak też znajdujących się wewnątrz budynków, budowli. Taki pogląd wyrażony został również w powołanym przez organ orzecznictwie sądów administracyjnych. Nadto organ zaznaczył, że place postojowe, jako wskazane expressis verbis w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego przykłady urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią budowlę, o której mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.. Bez wątpienia parking jest rodzajem placu postojowego, o którym mowa w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tym samym podlega on, jako budowla, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Parking nie traci przymiotu budowli przez sam fakt posadowienia go na dachu budynku. Stanowi on całość techniczno-użytkową powstałą w wyniku procesu budowlanego innego niż proces budowy dachu. Odmienne są wymogi technologiczne i konstrukcyjne dla dachu i parkingu. Inna jest też ich funkcja. Według organu nie sposób uznać, że parking jest częścią budynku tylko z tego względu, że został zlokalizowany na jego dachu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że opisany parking będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Podkreśliła, że wskazany we wniosku obiekt nie spełnia definicji budowli i w konsekwencji nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Zarzuciła także, że organ naruszył art.14c §1 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew opisowi stanu faktycznego, że dach budynku, który pełni funkcję parkingu, nie stanowi jego części. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.1a pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że dach budynku, na którym znajduje się parking stanowi budowlę i tym samym odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy nie spełnia on definicji budowli i nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.14c §1 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew opisowi stanu faktycznego, że dach budynku, który pełni funkcję parkingu, nie stanowi części budynku. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że parking, jako urządzenie techniczne stanowiące integralną część budynku, podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem od jego powierzchni użytkowej. Parking jest częścią składową budynku, jego zasadniczą częścią konstrukcyjną, a nie urządzeniem technicznym, np. urządzeniem zamontowanym na budynku, które może funkcjonować samodzielnie, niezależnie od budynku. W sprawie niniejszej parkingu nie można "zerwać", odłączyć od dachu budynku. Nie można też twierdzić, że budynek i budowla to to samo i opodatkować taki obiekt dwukrotnie. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe, konsekwentnie uznają, że parking zlokalizowany pod budynkiem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jego powierzchni użytkowej, a nie jako oddzielny obiekt od jego wartości. Za nielogiczne uznała doszukiwanie się związku funkcjonalnego parkingu z obiektem budowlanym. Organ nie wziął pod uwagę, że parking stanowi w istocie strop (dach) budynku, co uniemożliwia uznanie go za budowlę dla celów u.p.o.l., gdyż budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, a dach jest niewątpliwie elementem konstrukcyjnym budynku. W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Podstawę prawną do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej stanowią przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II O.p.. Z przepisów tych wynika, iż zasadniczo, podmiotem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów, o czym stanowi art.14b §1 O.p.. Jednakże w myśl art.14j §1 tej ustawy stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Ponieważ problem, z którym zwróciła się Spółka, dotyczył podatku od nieruchomości, organem właściwym był prezydent miasta. Zgodnie z art.14j §3 O.p., do interpretacji indywidualnej wydawanej przez m.in. prezydenta miasta, w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości, niekompletność oraz jego potencjalną niezgodność z rzeczywistym stanem. Powyższe wynika z tego, że to, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, zależy wyłącznie od woli podatnika. Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy może ingerować w opisany przez podatnika stan faktyczny wyłącznie w przypadku, gdy uzna, że jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Powyższe stanowi bowiem brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu stosownie do treści art.14h O.p. w trybie art.169 §1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odnosząc się, w pierwszej kolejności, do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art.14c §1 O.p., stwierdzić należy, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Opisanego naruszenie skarżąca dopatruje się w przyjęciu przez organ, wbrew opisowi stanu faktycznego, że dach budynku, który pełni również funkcję parkingu, nie stanowi części budynku. Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego nie ma stwierdzenia Spółki, że parking położony na dachu budynku stanowi część składową budynku. Takie sformułowanie pojawia się natomiast w stanowisku wyrażonym przez Spółkę. Stanowisko to natomiast zostało, zgodnie z powołanymi przepisami O.p., poddane ocenie organu. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony – na dachu budynku handlowo-usługowego usytuowany jest niezadaszony parking. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego parkingu jako budowli. Zdaniem skarżącej, parking stanowi część składową budynku i nie będzie opodatkowany ani od powierzchni – jego powierzchnia nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku, ani od wartości – nie jest bowiem budowlą. Zdaniem organu natomiast, opisany parking - jako forma placu postojowego - to urządzenie budowlane w rozumieniu art.3 pkt 9 Prawa budowlanego i dlatego będzie podlegał opodatkowaniu jako budowla. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, na podstawie art.2 ust.1 u.p.o.l., m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, to zgodnie z definicją zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz.1409 ze zm.) definicje obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawarte zostały w art.3 pkt 1 i 9. Zgodnie z nimi obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art.3 pkt 1), natomiast urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9). Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, w którym stwierdzono, że dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie, za budowlę, jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, inne niż urządzenia wskazane expressis verbis, jeżeli zostanie wykazane, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego, skoro parking jest rodzajem placu postojowego, wymienionego expressis verbis w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie budowlane, to tym samym jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast budowla (tu – parking) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, opisany parking nie traci charakteru budowli ze względu na jego położenie na dachu budynku. Parkingu nie można utożsamiać z dachem, gdyż po pierwsze pełni zupełnie inną funkcję, a po drugie wymaga innej konstrukcji. Parking usytuowany na dachu, w przeciwieństwie do samego dachu wymaga innej nawierzchni, odpowiednich wjazdów/wyjazdów dla samochodów oraz wejść/wyjść dla pieszych, zabezpieczeń obrzeży przystosowanych do ruchu samochodowego, znaków poziomych i pionowych, często również oświetlenia, a przede wszystkim jego konstrukcja jest obliczana na znaczenie większe obciążenie. Innymi słowy infrastruktura techniczna parkingu bardzo różni się od konstrukcji dachu. Parking poprzez swoje położenie na dachu budynku nie traci swojej odmienności techniczno-użytkowej. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że opodatkowanie opisanego parkingu jako budowli narusza zasadę jednokrotnego opodatkowania. Skoro – jak wskazano – parking stanowi odrębną od budynku galerii handlowej budowlę, która jedynie usytuowana została na ww. budynku, to tym samym istnieją dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynek i budowla. Samo zaś umieszczenie budowli w lub na budynku, nie powoduje automatycznie, że budowle te nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Każdorazowo należy, w ocenie Sądu, badać funkcje oraz związek techniczny konkretnych urządzeń budowlanych z budynkiem, w którym, bądź też, na którym są umieszczone. W praktyce mogą bowiem istnieć urządzenia budowlane znajdujące się wewnątrz (lub na) budynku, które służą budynkowi i nie mogą stanowić odrębnej budowli, ale mogą też istnieć takie urządzenia budowlane, które pomimo tego, że znajdują się wewnątrz (lub na) budynku, mogą funkcjonować odrębnie od budynku. Przykładem tej drugiej grupy urządzeń budowlanych jest parking, którego powierzchnia nie zostanie wliczona do powierzchni użytkowej budynku (co nie jest sporne między stronami). W niniejszej sprawie, w związku z brakiem podstaw prawnych do zaliczenia powierzchni opisanego parkingu do powierzchni użytkowej budynku galerii handlowej, parking ten opodatkowany zostanie wyłącznie jako budowla. W konsekwencji powyższego, nie są także zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.