II FSK 11/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 523/15 w sprawie ze skargi B.B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. w sprawie I SA/Po 523/15 ze skargi B. B. i D. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz ustalenia wysokości zobowiązania w ww. podatku za lata 2011 i 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy M. (dalej: "Burmistrz") decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., odmówił skarżącym zwolnienia z podatku od nieruchomości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 37.434 zł i za 2012 r. w kwocie 39.378 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął do organu wniosek skarżących o udzielenie pomocy de minimis polegającej na zwolnieniu z podatku od nieruchomości przez okres 6 lat nieruchomości, na której zrealizowali nową inwestycję. Jako podstawę zwolnienia podatnicy wskazali § 7 Uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy w M. z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie określenia warunków udzielenia pomocy de minimis w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie miasta i gminy M., zmienionej Uchwałą Nr [...] z dnia 4 listopada 2009 r. (w skrócie: "Uchwała") Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W wyniku pozytywnego rozpoznania zażalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. Burmistrz pozostawił wniosek podatników bez rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy w toku postępowania nie uzupełnili braków formalnych wniosku. SKO w Pile postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. Burmistrz odmówił podatnikom zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w ww. wniosku. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją SKO w Pile z dnia 18 października 2012 r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Realizując wytyczne zawarte w powyższej decyzji organu odwoławczego Burmistrz postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 oraz po raz kolejny wezwał podatników do przedłożenia dowodów księgowych. W dniu 5 lutego 2013 r. podatnicy wraz z informacjami w sprawie podatku od nieruchomości złożyli oświadczenie, iż nie posiadają żadnych nowych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomości podlegającej zwolnieniu, które imiennie określają podmiot ponoszący nakłady. W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 oraz za 2013 r. W rezultacie uwzględnienia odwołania podatników, SKO w Pile postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odmawiając podatnikom przyznania ulgi w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2012 organ I instancji wskazał, że fakt poniesienia nakładów na inwestycję wykazali oni tylko oświadczeniami (przedłożyli kosztorysy powykonawcze), natomiast kwota potwierdzona wiarygodnymi dokumentami, nie upoważniała do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż była niższa od wymagalnej minimalnej kwoty do uzyskania zwolnienia określonej w § 3 ust. 2 Uchwały. Zdaniem organu brak przedłożenia dowodów zewnętrznych oznacza, że wnioskodawcy rzeczywiście nie ponieśli nakładów inwestycyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że kwestia uprawnienia organu I instancji do rozstrzygania decyzją prawnopodatkową o przyznaniu lub odmowie przyznania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały była już przedmiotem rozpoznania przed organem odwoławczym. W tym zakresie powołano decyzję z dnia 18 października 2012 r., którą SKO uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 11 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy skarżącym zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wyjaśniło, że kwestia podlegania konkretnych nieruchomości zwolnieniu wynikającemu z Uchwały winna być rozpatrzona w postępowaniu wymiarowym i odpowiednio do przeprowadzonych ustaleń, uwzględniona w decyzji wymiarowej albo skutkować umorzeniem postępowania wymiarowego. Ponadto SKO stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest także wadliwa w części wymiarowej, albowiem nie wiadomo na jakiej podstawie organ ten przyjął, że powierzchnia gruntów wynosi 27.981 m², ile w latach podatkowych 2011 i 2012 wynosiła faktycznie powierzchnia użytkowa budynków, dlaczego w decyzji nie zastosowano dla budynków stawek według wskazań z informacji przed korektą skoro nie były one korygowane. Organ odwoławczy podniósł także, że zaskarżona decyzja w zakresie rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, jest przedwczesna. Stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w § 7 Uchwały odnosi się do tych nieruchomości, na które nakłady definiowane jako "nowa inwestycja" zostały poniesione przez właściciela nieruchomości, który "zrealizował" tę inwestycję po dniu 1 stycznia 2008 r., a zatem osobiście poniósł na nią nakłady określane mianem "nowej inwestycji", nie zaliczał zaś do nich nakładów poniesionych przez swego poprzednika prawnego (§ 7a). Z powyższego organ wywiódł, że podatnik domagający się uznania jego prawa do zwolnienia z podatku na podstawie § 7 Uchwały winien przedstawić stosowne dowody poniesienia wymaganych nakładów. Stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie winno zmierzać do ustalenia kiedy wskazywane przez podatników wydatki zostały poniesione, na podstawie jakich i komu wydanych pozwoleń wykonano prace, kto je wykonał i od kogo otrzymał wynagrodzenie, kto i na jakiej podstawie sporządzał kosztorysy powykonawcze, kto był wykonawcą (kierownikiem budowy, inspektorem nadzoru), w odniesieniu do czyich nieruchomości odnoszą się skonkretyzowane wydatki. Nadto wskazano, że jeśli okaże się to pomocne i niezbędne, zasadne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności, zaś ewentualna odmowa przeprowadzenia tego dowodu na wniosek podatników wymaga stosownego uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, co daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – w skrócie: "O.p.") W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy uznać można, że w toku kolejnych kontroli instancyjnych zaskarżonych decyzji organu I instancji, w składzie organu II instancji byli członkowie podlegający wyłączeniu na podstawie art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p, tj. czy brali oni udział także w wydaniu zaskarżonych decyzji. Bezsporne w sprawie jest, że wymienieni w skardze członkowie SKO w Pile, byli także w składach rozpoznających odwołania od postanowień i decyzji organu I instancji – Burmistrza. W ocenie Sądu stanowisko skarżących, zgodnie z którym istnieją podstawy do wyłączenia wskazanych w skardze członków organu II instancji, jest nieuzasadnione. Sąd odwołał się do treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p w związku z treścią art. 221 O.p., i wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12). W powołanej uchwale NSA zwrócił szczególną uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r. (P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), w którym Trybunał stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 K.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. W sprawach zaś, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, ten brak nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania (takiego jak w art. 221 O.p.), jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd podkreślił, że w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, czyli z procesowym rozwiązaniem zawartym w art. 221 O.p. (na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę). Członkowie SKO w Pile za każdym razem brali udział w składzie kolegialnego organu II instancji, który w ramach kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) rozpoznawał odwołanie skarżących. A zatem nie kontrolowali oni zaskarżonych aktów, w wydaniu których brali udział. Sąd podzielił pogląd wyrażony według którego, zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy, a "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony lub oddelegowany do organu II instancji i miałby tam ponownie orzekać - niejako "we własnej sprawie", tj. w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Taka sytuacja nie wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy, albowiem za każdym razem w toku zwykłej kontroli instancyjnej, SKO w Pile odnosiło się do decyzji organu I instancji, a nie do decyzji własnej. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonał kontroli zasadności kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji i zauważył, że w rozstrzyganej sprawie na skutek odwołania skarżących uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wskazany przez organ II instancji kierunek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy także trafnie zasygnalizował możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wskazał na konieczność stosownego uzasadnienia ewentualnej odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji podczas, gdy decyzja SKO w Pile wydana została z naruszeniem zasady obiektywnego rozstrzygania dającej podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt.6 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli zamiarem strony skarżącej było zakwestionowanie merytorycznej treści ustaleń, ocen prawnych i rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, to, zastępowana przy sporządzaniu skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, mogła ona i powinna sformułować, przedstawić i uzasadnić adekwatne w tym zakresie zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów materialnego prawa podatkowego, których określona wykładnia i/lub zastosowanie doprowadziły do wydania analizowanej z tego punktu widzenia decyzji. Jeżeli strona uważała, że wydanie przez podatkowy organ odwoławczy (kolejnej) decyzji kasacyjnej było nieuzasadnione stanem faktycznym i prawnym sprawy, to mogła i powinna wystąpić z właściwym w tym obszarze zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 233 § 2 O.p. Wyżej przywołane zarzuty/kategorie zarzutów nie zostały jednak zaprezentowane w skardze kasacyjnej, natomiast Naczelny Sad Administracyjny nie ma ani prawa ani też obowiązku zastępować stronę w prawidłowym formułowaniu, przedstawianiu i uzasadnianiu zaniechanych zarzutów kasacyjnych. Strona skarżąca podniosła tylko jeden zarzut kasacyjny, sprecyzowany jako naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., zarzut ten natomiast jest niezasadny. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. podlegają wyłączeniu podmioty, w tym członkowie samorządowego kolegium odwoławczego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie i jednolicie przyjmuje się, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (np. wyrok w sprawie II FSK 1142/15 z dnia 31 maja 2017 r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykonujący administrację publiczną organ administracyjny pierwszej instancji jest gospodarzem prowadzonego przed nim sporu prawnego i wydaje rozstrzygnięcie sprawy we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność; członkowie organu drugiej instancji nie biorą udziału w wydawaniu decyzji/ postanowienia w ponawianym postępowaniu administracyjnym. Ze sprawy niniejszej nie wynika ponadto, że jakikolwiek z członków samorządowego kolegium odwoławczego brał udział w rozstrzyganiu sprawy strony skarżącej w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, w szczególności, że uczestniczył w wydaniu zaskarżonej następnie do samorządowego kolegium odwoławczego decyzji. Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja nie była też decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnej kontroli prawnej wcześniejszej decyzji samorządowego kolegium odwoławczego, nie została również wydana w wyniku wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy w kontekście uprzedniej decyzji samorządowego kolegium odwoławczego. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki wyłączenia orzekającego pracownika administracji, a więc również przesłanki do wznowienia analizowanego, na podstawie przedstawionego zarzutu kasacyjnego, postępowania administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.