II SA/Sz 190/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz (spr.), Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. udzielił Spółce A. z o.o. w K., zwanej dalej "Spółką", zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 196 punktach na terenie województwa zachodniopomorskiego w okresie sześciu lat od daty wydania tej decyzji. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do organu o zmianę wydanego zezwolenia, na podstawie art. 155 K.p.a., przez zastąpienie dotychczasowego punktu urządzania gry ujętego w pozycji 185 nową lokalizacją, z uwagi na prognozowaną nierentowność tego punktu. Po przejęciu, z dniem 31 października 2009 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323), kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, oraz w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) sprawa przekazana została Dyrektorowi Izby Celnej w S.. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8, 118, 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych odmówił zmiany zezwolenia. Zdaniem organu, art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem szczególnym, który ogranicza możliwość dokonywania zmian w zezwoleniach na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poprzez zmianę miejsca urządzania gry, czy objęcie zezwoleniem nowych miejsc. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr[...] , z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., po rozpoznaniu skargi A. Spółki z o.o. w K., wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Sz 739/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w sprawie zasadnicze znaczenie miała kwestia oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129, 135 i 138, co stanowiło przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w S. nie analizował kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych pod kątem późniejszego, a miarodajnego w tym względzie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał wskazał, że ocena, czy dany przepis ma charakter techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego, jednak z uwagi na obowiązującą w Unii Europejskiej zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich i specyfikę działania polskich sądów administracyjnych których zadaniem jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, ustalenia w sprawie, na które wskazał Trybunał powinien poczynić organ. Ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE przesądza o sposobie wykładni prawa unijnego, co oznacza potrzebę rozważenia przez organ, a następnie sąd administracyjny, konsekwencji prawnych wyroku Trybunału. Zatem pod tym kątem organ powinien niejako od początku rozpoznać sprawę. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę na konieczność zbadania przez organ, przed przeprowadzeniem powyższej analizy, czy postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej w S., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [..] r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia [..] r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zezwolenie objęte wnioskiem o zmianę utraciło ważność w dniu [...] r., co oznacza brak przedmiotu postępowania w sprawie zmiany lokalizacji punktu gier. W tej sytuacji nie było możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zawarte w wyroku z dnia [..] r., organ ponownie przeanalizował sprawę biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i ocenił, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a więc czy przed wejściem w życie powinien on podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Z preambuły dyrektywy wynika, że ma ona służyć wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Przy realizacji tego celu niezbędna jest jak największa przejrzystość w sferze krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). W związku z tym Komisja Europejska musi mieć dostęp do niezbędnej informacji przed przyjęciem przepisów technicznych, a dostęp ten mają umożliwić państwa członkowskie przez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (pkt 5 preambuły). Art. 8 dyrektywy nakłada na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie 98/43/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Zagadnienia związane z urządzaniem gier hazardowych nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie ustanawiając zasady prawne regulujące tę dziedzinę, wybierają własny, odpowiedni dla warunków i potrzeb lokalnych poziom ochrony. Jednakże przy ustanawianiu norm prawnych muszą uwzględniać, że co do zasady środki krajowe nie mogą naruszać fundamentalnych swobód traktatowych – swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału – na obszarze Unii Europejskiej. Postępowania w których zapadł wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni toczyły się w związku z zapytaniami przedstawionymi przez WSA w Gdańsku w przedmiocie zakazu wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które mogły bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami lub ich właściwości. A zatem dotyczyły przepisów art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Art. 135 ust. 2 ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Trybunał UE uznał w wyroku, że przepisy ustawy o grach hazardowych mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach poza kasynami gry i salonami gry i stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Ustalenie tego należy jednak do sądu krajowego. Zatem Trybunał pozostawił polskim sądom dokonanie oceny, czy przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie przepisy techniczne podlegające notyfikacji, wskazując jednocześnie kryteria, przy pomocy których ocena ta ma zostać dokonana. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że definicja przepisów technicznych zawarta w art. 1 dyrektywy obejmuje trzy kategorie przepisów: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 dyrektywy), inne wymagania (art. 1 pkt 4 dyrektywy), zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów (art. 1 pkt 11 dyrektywy). Trybunał wykluczył zakwalifikowanie przepisów ustawy o grach hazardowych do pierwszej i trzeciej kategorii przepisów technicznych i w pkt. 35 wyroku stwierdził, że przepisy krajowe można uznać za inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy, jeżeli ustanawiają one warunki determinujące w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Trybunał stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Nakazał natomiast ustalenie, czy zakazy przedłużania, wydawania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Nakazał dokonać ustaleń (pkt 37, 38 i 39 wyroku): 1) Czy takie zakazy których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych mogą wpływać w sposób istotny na właściwość lub sprzedaż tych automatów, 2) Dokonując powyższych ustaleń należy uwzględnić m. in. okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach na niskich wygranych towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn do gry, jak również automatów jakie mogą być w nich użytkowane, 3) Należy ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby wyższe ryzyko uzależnienia graczy. W opinii Dyrektora Izby Celnej w S., w kontekście poczynionych przez ten organ ustaleń, przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy, a przez to nie mają charakteru przepisów technicznych w ujęciu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy i jako takie nie podlegały procedurze notyfikacji o której mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Przepisy przejściowe pozwalają automaty, dotychczas wykorzystywane jako niskowygraniowe, nadal legalnie wykorzystywać w dotychczasowych miejscach, tj. poza kasynami gry do czasu wygaśnięcia zezwoleń lub poświadczeń rejestracji oraz na nowych już zasadach w kasynach gry, po uzyskaniu koncesji bądź przystosowaniu do gier zręcznościowych niepodlegających ustawie o grach hazardowych. Przepisy ustawy nie wywierają istotnego wpływu na właściwości tych produktów. Automaty te mogą także być przedmiotem obrotu na rynku unijnym. Na ograniczenie liczby automatów wpłynęły i inne powody, nie związane z wprowadzeniem nowych rozwiązań prawnych (tzn. czynniki natury ekonomicznej, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie przedsiębiorców, amortyzacja, stan magazynowy, przypadki wyrejestrowania automatów wskutek wszczętych postępowań itp.). Ponadto, reguła swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału nie pozbawia państw członkowskich możliwości posłużenia się swoistymi ograniczeniami w swobodach rynku wewnętrznego Unii, przez wprowadzenie na swoim terytorium odpowiednich środków krajowych, jeżeli są one niezbędne dla ochrony wartości ujętych w zamkniętym katalogu, tj. art. 36, 52, 62, 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej lub są uzasadnione tzw. nadrzędnymi wymogami mającymi znaczenie dla ogółu społeczeństwa i uznanymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Owe klauzule generalne, usprawiedliwiające wprowadzenie barier w handlu transgranicznym przez środki krajowe, dotyczą ochrony takich wartości jak moralność publiczna, porządek publiczny i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie i życie ludzi. Państwa członkowskie decydują zatem nie tylko o poziomie ochrony ale i o sposobie w jaki poziom ten zostanie osiągnięty, przy czym granice tej ochrony wyznaczają zasady niedyskryminacji oraz proporcjonalności. Nawet jeżeli wprowadzony przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza to możliwości powołania się przez państwo na którąś z wymienionych wcześniej klauzul porządku i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które mają chronić obywateli przed niepożądanymi, szkodliwymi dla struktur społecznych zjawiskami. Do zbioru takich zagrożeń należy bez wątpienia hazard którego uprawianie prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, a w konsekwencji do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, przestępczości. U podłoża wprowadzenia ustawy hazardowej legła potrzeba pilnego zwiększenia ochrony społeczeństwa, zwłaszcza ludzi młodych, oraz potrzeba praworządności i bezpieczeństwa publicznego, a także konieczność walki z tzw. "szarą strefą". Kompleksowe zmiany ustawowe spowodowane zostały pilną potrzebą uporządkowania rynku gier hazardowych, wskutek ujawnionego radykalnego wzrostu liczby uzależnionych od hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Przesłanki wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian legislacyjnych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych znajdują usprawiedliwienie w ujętej w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, normie dopuszczającej odstępstwo od swobody przepływu towarów z racji istnienia potrzeby ochrony porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego oraz zdrowia publicznego. W dalszej części obszernego uzasadnienia decyzji organ wyjaśniał powody, dla których wprowadzenie ograniczeń w ustawie było dopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego. Spółka A. z o.o. w K. od powyższej decyzji odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości decyzji, ewentualnie w zakresie w jakim jej uzasadnienie odnosi się do kwestii przepisów technicznych. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r., nr[..] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu odwołania Spółki A. z o.o. w K., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w S. po wszechstronnej i szczegółowej analizie podtrzymał swoje stanowisko. Stwierdził, że upływ terminu na jaki wydane było zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spowodował, że ustał skutek prawny w postaci umożliwienia prowadzenia wymienionej działalności, co inaczej mówiąc oznacza, wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego, obejmującego to uprawnienie, gdyż wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia przestała funkcjonować w obrocie prawnym z mocy prawa. Wystąpienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie zmiany zezwolenia. W sytuacji zatem upływu terminu, na który wydane zostało zezwolenie, a w konsekwencji wygaśnięcie zezwolenia, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania o zmianie zezwolenia w trybie wyznaczonym normą prawa materialnego, tj. art.135 ust.2 ustawy o grach hazardowych, tym samym problematyka notyfikacji ww. przepisu nie ma znaczenia prawnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Pomimo tego organ dokonał głębokiej analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., Dyrektywy 98/34/WE, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 i orzecznictwa sądów przy uwzględnieniu badań rynku oraz właściwości produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych i stwierdził, że przepis art.135 ust.2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, który musiał być notyfikowany, jest zgodny z Konstytucją RP, obowiązuje i winien być stosowany, choć w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie było potrzeby jego stosowania z racji bezprzedmiotowości postępowania. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółka A. z o.o. w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Spółka oświadczyła, że zaskarża w całości wydane rozstrzygnięcie, zwłaszcza zaś jego uzasadnienie w części dotyczącej tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Spółki przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 29 poz. 2039 ze zm.), a twierdzenie organu, że przepisy art. 135 ust. 1 i 2 nie są przepisami technicznymi nie jest prawidłowe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji ostatecznej i poprzedzającej jej wydanie w części dotyczącej uzasadnienia i wskazanie, że art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych stanowi nienotyfikowany przepis techniczny. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że zasadnicze znaczenie ma dla niej ocena dotycząca kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Jest w stanie zaakceptować konieczność umorzenia postępowania z uwagi na fakt wygaśnięcia zezwolenia, jednak z całą mocą kwestionuje ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji co do problemu przepisów technicznych. Zdaniem Spółki, sąd uwzględniając skargę może uchylić decyzję w części dotyczącej uzasadnienia, co wynika z orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w skardze. Nawet przy założeniu, że uzasadnienie decyzji dotyczące problemu przepisów technicznych jest obojętne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, kwestia ta powinna być przedmiotem merytorycznej kontroli WSA w S.. Przepisy ustawy o grach hazardowych mające zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiły przepisy techniczne, a zaskarżona decyzja w zakresie, w którym stwierdza w uzasadnieniu, że nie miały takiego charakteru, jest wadliwa. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka obszernie wyjaśniła, dlaczego jej stanowisko dotyczące technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest słuszne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz.270). Przedmiotem kontroli sądowej stała się decyzja ostateczna umarzająca postępowanie wywołane wnioskiem o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z akt sprawy wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydane było na okres 6 lat, od [..] r. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. uchylił wydane uprzednio decyzje, co prawda zalecając organowi administracji dokonanie oceny charakteru prawnego kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem oceny zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jednocześnie jednak zwrócił "uwagę na konieczność zbadania przez organ, przed przeprowadzeniem powyższej analizy, czy postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe". Należy mieć na uwadze, że sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie zawsze mogą zostać uwzględnione przez organ ponownie rozpoznający sprawę, co może mieć miejsce w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Ocena prawna dotyczy bowiem właściwego zastosowania konkretnego przepisu w indywidualnej sprawie, musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której rozstrzygniecie to zapadło. Zmiana istotnych okoliczności faktycznych w sprawie może spowodować, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków służących wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z przyczyn różnego charakteru. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygniecie co do istoty. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji. W rozpoznawanej sprawie Spółka domagała się zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W sprawie będącej przedmiotem skargi, poprzednio zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwiał się przepis szczególny, tj. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, mający zastosowanie na podstawie art. 118 tej ustawy. Jednak obecnie zezwolenie będące przedmiotem wniosku strony wygasło. Rozstrzyganie sprawy dotyczącej zmiany lokalizacji jednego z punktów urządzania gry w przypadku, gdy zezwolenie na prowadzenie takiej działalności wygasło, nie jest możliwe. Sytuacja, w której przedmiot rozstrzygnięcia nie istnieje, jest klasyczną postacią bezprzedmiotowości postępowania. Ponieważ zezwolenie na urządzanie gier hazardowych wygasło, organ zasadnie umorzył postępowanie dotyczące zmiany tego zezwolenia. W tym przypadku organ w dalszym toku postępowania nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi ww. wyroku tutejszego sądu, ponieważ dotyczyły one działań organu mających na celu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jednak upływ ważności zezwolenia spowodował, że kwestie te straciły na znaczeniu. Niezależnie bowiem od tego, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego poprzednio organ odmówił zmiany zezwolenia ma charakter przepisu technicznego, czy też nie, zezwolenie wygasło, co uniemożliwia jego zmianę. Natomiast okoliczność, że organ w decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe niepotrzebnie odniósł się do merytorycznych wskazań zawartych w tym wyroku nie oznacza, że decyzja powinna zostać uchylona w całości, czy w części. Uchybienie to można co najwyżej zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zawiera także wszystkie konieczne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie częściowo uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera też rozważania dotyczące kwestii, które przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak przedmiotu postępowania, jednak w ocenie sądu nie powoduje to konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.