II FSK 910/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi: Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. spółka złożyła zarzuty egzekucyjne wobec egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 1 grudnia 2014 r. przez Prezydenta Miasta K. o numerze [...]. Postanowieniem z 26 lutego 2015 r. wyrażając stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów Prezydent Miasta K. uznał wniesione zarzuty na podstawie: 1) art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2009, za niedopuszczalne, 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek we wskazanej w tytule wykonawczym kwocie, 3) art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zakresie prowadzenie egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny tj. Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. oraz 4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 u.p.e.a. - za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z 17 kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium oceniło, że zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji sprowadzał się w zasadzie do zakwestionowania przez spółkę prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Organ pierwszej instancji orzekł niedopuszczalności zarzutów w tym zakresie, powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie organu drugiej instancji powyższe rozstrzygnięcie jest prawidłowe, gdyż kwestią prawidłowości doręczenia decyzji Prezydenta Miasta K. z 12 sierpnia 2014 r., zajmowało się już Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie rozpoznając odwołanie spółki od powyższej decyzji. W decyzji z dnia 10 listopada 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że doręczenie w formie elektronicznej może nastąpić zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a tym samym nie można dokonać doręczenia decyzji na zwykły adres mailowy. Skoro Spółka nie posiada konta na platformie ePUAP, należało uznać doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w formie pisemnej za skuteczne. Kolejny zarzut, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczył nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie wysokości odsetek. Zobowiązany powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ naliczył odsetki za zwłokę za okresy, za które nie nalicza się odsetek. Organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony, gdyż z uwagi na niedoręczenie decyzji kończącej postępowanie w terminie trzech miesięcy od jego wszczęcia, zgodnie z przywołanym przepisem, odsetek za zwłokę nie naliczono za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od 23 sierpnia 2010 r. do dnia doręczenia decyzji spółce, tj. do 18 sierpnia 2014 r. Organ drugiej instancji nie uwzględnił również zarzutu prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy, opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Odpowiadając na ów zarzut organ wskazał na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/14. Na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 1a) u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny; W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że po pierwsze, kwestia niedoręczenia decyzji dotyczy ściśle egzekucji ponieważ zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a zatem jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Po drugie, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, dotyczy ściśle egzekucji ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Zatem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, a także zarzutu niedopuszczalności egzekucji, jest bezpodstawne, co jednocześnie oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. Podniesiono również, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został zrealizowany w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, że skarga jest niezasadna. Sąd ocenił, że analiza uzasadnienia zgłoszonych zarzutów prowadzi do wniosku, że zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności egzekucji, oraz niedopuszczalności egzekucji sprowadza się do zakwestionowania sposobu doręczenia decyzji wymiarowej. Stwierdził, że kwestią prawidłowości doręczenia decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 sierpnia 2014 r., zajmowało się już Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie rozpoznając odwołanie spółki od powyższej decyzji. W decyzji z dnia 10 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał , że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w formie pisemnej było skuteczne. W ocenie sądu organ drugiej instancji trafnie ocenił, że wszystkie cztery zarzuty egzekucyjne, które można zakwalifikować jako zarzuty z art. 33 § 1 pkt pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy egzekucyjnej, oparte są na tezie spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Trafnie również organ zauważył, że te kwestie, stanowiące podstawę zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów były przedmiotem badania w postępowaniach odwoławczym i zażaleniowych przed Kolegium wywołanych wniesieniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zażaleniem na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak jest więc podstaw do kwestionowania, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 34 § 1a) ustawy egzekucyjnej. Sąd podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09; Lex nr 596157). Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, której celem jest wyeliminowanie sytuacji, gdy kwestia stanowiąca podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, chociaż dotyczące jej rozstrzygnięcie już zapadło lub zapadnie w ramach innego postępowania. Kwestia sporna nie może bowiem podlegać rozpoznaniu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na niespełnianie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27. Sąd ocenił, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy. Stwierdził, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne określone w art. 27 jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Od przedstawionego powyżej wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając ów wyrok w całości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpoznania w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem postępowań uruchomionych odwołaniem oraz zażaleniem - odpowiednio – na decyzję określającą oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (i sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie zarzutów wobec egzekucji jest kwestia doręczenia decyzji określającej. Tymczasem w przypadku zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie nie chodziło o zbadanie prawidłowości doręczeń, ale rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji (gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną). Zdaniem strony skarżącej w tym zakresie sąd pominął ocenę legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2015 r., naruszając nie tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., ale również art. 3 § i P.p.s.a., gdyż pozostawił poza kontrolą kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Uzasadniając wpływ powyższego naruszenia na wynik sprawy strona skarżąca podniosła, że prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem tym nie jest fakt i prawidłowość doręczenia decyzji (i postanowienia o rygorze), ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co w konsekwencji prowadziłoby do uznania przez sąd, iż stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wobec egzekucji było w przedmiotowej sprawie nieuprawnione. Strona skarżąca zarzuciła, że sąd nie wyjaśnił, dlaczego egzekucyjne zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, a także niedopuszczalności egzekucji, są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach podatkowych. Sąd nie wyjaśnił, co jest przedmiotem rozpatrzenia w tym postępowaniu i jakie to wywołuje konsekwencje dla trybu rozpatrzenia zarzutów. Ponadto, sąd w ogóle nie podjął tej kwestii w odniesieniu do zarzutu związanego z nienadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się w tym zakresie jedynie do przywołania sygnatury postępowania, które - zdaniem organu odwoławczego - jest "odrębnym postępowaniem" w rozumieniu art. 34 § 1a) u.p.e.a., natomiast nie można dostrzec żadnych argumentów na poparcie dokonanej przez sąd konkluzji. Zdaniem strony skarżącej sąd naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż oddalił skargę na postanowienie, które naruszało przywołany w podstawie kasacyjnej art. art. 34 § 1a) u.p.e.a. Zdaniem strony skarżącej zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie rozpatrzenia zarzutów. Żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Zatem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, było bezpodstawne, co jednocześnie oznacza, iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie naruszało art. 34 § 1a) u.p.e.a., co jednocześnie oznacza, że nie było zasadne oddalenie skargi na to postanowienie, a zatem sąd nieprawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po pierwsze, oba zarzuty kasacyjne są oczywiście niezasadne w takim zakresie w jakim ich uzasadnienie odnosi się do nadania nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie nadał swojej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Akta sprawy nie zawierają postanowienia w tym przedmiocie. Zawierają natomiast decyzje wymiarowe organów obu instancji, tj.: decyzję Prezydenta Miasta K. z 12 sierpnia 2014 r. i decyzję SKO w Krakowie z 10 listopada 2014 r. wraz z kopią potwierdzenia jej doręczenia stronie w dniu 24 listopada 2014 r. Ponadto zawierają kopię tytułu wykonawczego dotyczącego należności wynikającej z ww. decyzji, który został wystawiony w dniu 1 grudnia 2014 r., zatem po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu. Powyższe dowodzi, że organ nie wydał postanowienia o nadaniu rygoru i nie wszczął egzekucji przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzut naruszenia art. 141 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne oznaczenie przedmiotu rozstrzygnięcia, polega zdaniem skarżącej na tym, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że spółka zarzucała, iż nie doręczono jej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009. Tymczasem spółka nie negowała doręczenia decyzji, tylko zarzucała, że doręczenie decyzji miało miejsce przed wszczęciem egzekucji. Zarzut ten nie ma oparcia w treści zarzutów egzekucyjnych ani w treści skargi. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych przez spółkę w piśmie z 12 grudnia 2014 r. i prawidłowo oznaczył przedmiot rozpoznania. W punkcie drugim zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, spółka zarzuciła, że organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok 2009. W piśmie tym zarówno w jego części wstępnej jak i w uzasadnieniu nie pojawia się kwestia daty doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ani zarzut, iż aktów tych nie doręczono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Spółka twierdziła, że decyzji organu pierwszej instancji jej nie doręczono ponieważ wnosiła o doręczenie elektroniczne, a organ tego wniosku nie uwzględnił. Również w skardze spółka zarzucała, że nie doręczono jej decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru, a nie że nie doręczono tych aktów przed wszczęciem egzekucji. Po drugie, jak wskazano wyżej wszczęcie egzekucji miało miejsce po wydaniu i doręczeniu spółce decyzji ostatecznej. Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a) u.p.e.a. jest niezasadny, ponieważ w sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki do zastosowania art. 34 § 1a) u.p.e.a. – kwestia doręczenia decyzji była przedmiotem analizy SKO w Krakowie w decyzji wymiarowej oraz przedmiotem oceny sądów obu instancji badających legalność tej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w decyzji wymiarowej odniosło się do tej kwestii, argumentując, że doręczenie elektroniczne jest możliwe, ale musi się odbywać zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oświadczeniu usług drogą elektroniczną, natomiast doręczenie decyzji na zwykły adres mailowy nie jest możliwe. Szczegółowe rozważania organu znajdują się na stronach 4-5 decyzji SKO w Krakowie z 10 listopada 2014 r. określającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3360/15. ocenił zarzut wadliwości doręczenia decyzji tak pierwszej jak i drugiej instancji w punkcie 6.7 uzasadnienia wyroku. Stwierdził m.in., że doręczenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżąca spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd podkreślił że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie "papierowej" w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Skoro zaś kwestia doręczenia była już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, to organy egzekucyjne oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2009, jest niedopuszczalny. Tym samym zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 34 § 1a) u.p.e.a., a w konsekwencji art. 151 P.p.s.a., jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.