I SA/Wr 1569/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdzono, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2012 r. odmawiającą stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2012 r., którą określono M. T. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 57.304 zł. Jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy potraktował pismo pełnomocnika strony z [...] marca 2012 r., doprecyzowane pismem z [...] kwietnia 2012 r. oraz pismem z [...] maja 2012 r. Strona wskazała, że decyzja w określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w sposób rażący narusza art. 16 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Organ podatkowy przyjął bowiem, że nabycie przez stronę nieruchomości, obciążonej dwa lata przed jej nabyciem, prawem 10 letniego nieodpłatnego użytkowania na rzecz A spółki jawnej powoduje, że u strony (nabywcy nieruchomości) powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 16 u.p.d.f., tj. z tytułu uzyskania przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie. Organ obciążył stronę podatkiem, mimo że to nie strona ustanowiła prawo nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki jawnej, a jedynie nabyła, obciążoną takim prawem, nieruchomość i nie uwzględnił, że fakt nieodpłatnego użytkowania tej nieruchomości jeszcze przez 8 lat znalazł odzwierciedlenie w cenie nabycia tej nieruchomości. Zachodzą zatem, zdaniem strony, przesłanki stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.). Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że strona [...] lutego 2007 r. nabyła od T. B. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] i [...] o pow. 0,3891 ha położonej w S. przy ul. [...] zabudowanych budynkiem magazynowym. Z aktu notarialnego dot. zakupu nieruchomości wynika, że w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości, znajduje się zapis o prawie nieodpłatnego użytkowanie tej nieruchomości przysługującym A sp. jawna w S. przez lat 10, licząc od dnia [...].01.2005 r. W akcie notarialnym dot. nabycia prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości przez stronę zawarto też zapis o ustanowionym użytkowaniu całej nieruchomości na rzecz spółki jawnej jeszcze przez kolejnych 8 lat. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody potwierdzające fakt użytkowania przez spółkę jawną tej nieruchomości w 2007 r. Strona podnosiła także, że to nie ona ustanowiła prawo nieodpłatnego użytkowania a także, że nie było to użytkowanie ustanowione nieodpłatnie, gdyż ustanawiając takie prawo na rzecz spółki jawnej T. B. uzyskał ekwiwalent w postaci udziałów w tej spółce jawnej. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie miały znaczenia w sprawie, gdyż to nie skarżący jest udziałowcem spółki jawnej, zatem nabycie udziałów w zamian za wniesienie aportem do spółki jawnej udziałów w tej spółce nie rzutuje na uzyskanie przychodów z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Obniżka ceny nabycia, związana z ciężarami ustanowionymi na nieruchomości nabytej przez stronę, nie stanowiła, zdaniem organu, odpłatności, tj. wynagrodzenia za bezpłatne odstąpienie nieruchomości na rzecz spółki jawnej. Organ podatkowy wyjaśnił, że naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustawowemu, wbrew zawartym w przepisie prawa przesłankom nadano prawo albo go odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Także odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie zmierza bowiem do ponownego rozpoznania sprawy, a jedynie do zbadania czy decyzja obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu podatkowego, nie ma znaczenia, że nieodpłatne użytkowanie zostało ustanowione przez T. B., a nie przez skarżącego, gdyż strona nabywając nieruchomość weszła w prawa i obowiązku wynikające z prawa własności. Jeśli zatem nieruchomość w 2007 r. stanowiła własność strony, to strona odstępowała ją nieodpłatnie i to stronie należy przypisać przychód z tego tytułu, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.d.f. Dla oceny stanu faktycznego nie ma też znaczenia, że T. B., ustanawiając nieodpłatne użytkowanie na rzecz spółki jawnej, otrzymał w zamian udziały w tej spółce, gdyż po zmianie właściciela nieruchomości to stronie, w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy, przysługiwałby czynsz. Fakt, że strona przejęła obciążenie tej nieruchomości ustanowione przez zbywcę nie oznacza, że przychód z art. 16 u.p.d.f. nie wystąpi. Żadna z przewidzianych w prawie cywilnym okoliczności wygaśnięcia prawa użytkowania nie wystąpiła, a spółka, jak ustalono, faktycznie nieruchomość w 2007 r. użytkowała. Ponadto podejmując decyzje o nabyciu nieruchomości obciążonej prawem nieodpłatnego użytkowania strona musiała liczyć się z konsekwencjami, w tym konsekwencjami podatkowymi. W wyniku rozpoznania odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji. Wyjaśnił, że ustawodawca konstruując przepis art. 16 u.p.d.f. miał na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego sytuacji ukrywania przez podatników dochodów, tj. oficjalnie użyczających nieodpłatnie posiadane nieruchomości, a faktycznie pobierających z tego tytułu należności. Przepis ten obowiązywał zarówno w 2007 r., jak i 2008 r. i miał zastosowanie do strony. Organ podatkowy wskazał także na przepis art. 548 §1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. Na stronę przeszły zatem wszelkie obowiązku związane z nabytą nieruchomością. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu wymiarowym są prawidłowe, prawidłowa jest także interpretacja art. 16 u.p.d.f. przyjęta przez ten organ. Decyzja określająca stronie podatek dochodowy nie pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią zastosowanej normy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła rażące naruszenie: - art. 120, 121, 122 oraz 187 §1 oraz art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.f., przez uznanie, że nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji określającej skarżącemu podatek dochodowy za 2007 r., który obarczył stronę obowiązkiem podatkowym wbrew przesłankom określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. w art. 16 ust. u.p.d.f.; - art. 120 O.p. w zw. z art. 217, art. 87 i art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, niezgodnej z zasada praworządności i zasadą ustawowej regulacji podatków, polegającą na uznaniu za nieruchomość odstąpioną bezpłatnie także takiej nieruchomość którą strona nabyła z określonymi obciążeniami w postaci ograniczonych praw rzeczowych, podczas gdy obie definicje wykluczają się wzajemnie, a wykładnia przyjęta przez organ prowadzi do obciążenia strony podatkiem za czynność przez ustawę nieprzewidzianą; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zasady przewidującej, że niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika; - art. 16 ust. 1 u.p.d.f. przez rażąco błędną wykładnię i uznanie, że w rozumieniu tego przepisu nieruchomość odstąpiona bezpłatnie oznacza także nieruchomość, którą strona nabyła z określonymi obciążeniami w postaci ograniczonych praw rzeczowych, podczas gdy obie definicje wykluczają się wzajemnie, a wykładnia przyjęta przez organ prowadzi do obciążenia strony podatkiem za czynność przez ustawodawcę nieprzewidzianą. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że organ podatkowy w sposób niewystarczający zajął się definicją ustawową "bezpłatnego udostępnienia nieruchomości" w sytuacji, gdy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków nakazuje regulować w drodze ustawy. Oznacza to bowiem, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustawy, nie można zatem w drodze wykładni rozszerzać zakresu opodatkowania, a jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.09.2011 r. niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Skarżący wskazał, że wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. występuje wówczas, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu strona została obarczona obowiązkiem podatkowym. Skarżący wskazuje, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 u.p.d.f. wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na osobie, która nieodpłatnie udostępniła nieruchomość. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem tylko po stronie tej osoby która nieruchomość udostępniła bezpłatnie. Za bezpłatne odstąpienie nieruchomości nie może być uznane nabycie nieruchomości z ustanowionym na niej ograniczonym prawem rzeczowym, w postaci np. nieodpłatnego użytkowania. Na obciążenie nieruchomości nieodpłatnym użytkowaniem nabywca tej nieruchomości nie miał bowiem wpływu, a jednocześnie musi ponosić skutki dokonanej czynności. Za bezpłatne odstąpienie nieruchomości nie może też być uznane ustanowienie na nieruchomości prawa nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółki, gdy prawo to zostało wniesione jako wkład wspólnika do spółki. W niniejszej sprawie T. B. w 2005 r. ustanowił na rzecz spółki nieodpłatne użytkowanie w zamian za udziały w tej spółce. Prawo użytkowania było zatem wkładem wspólnika zgodnie z § 7 umowy spółki jawnej oraz zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący podnosi, że ciężary ustanowione na rzecz osób trzecich, jako ograniczające prawo nabywcy do korzystania z nieruchomości, znalazły odzwierciedlenie w cenie nieruchomości. Podsumowując skarżący stwierdził, że nie ustanowił prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, a T. B. ustanowił, co prawda na rzecz spółki jawnej prawo użytkowania nieruchomości nieodpłatnie, jednak w zamian za to otrzymał ekwiwalent w postaci udziałów w tej spółce. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy wykreował nowy stosunek cywilnoprawny, polegający na tym, że to skarżący oddał bezpłatnie nieruchomość do używania spółce. Tymczasem organ podatkowy winien badać stan istniejący, a nie kreować nowy, stan faktyczne w celu dopasowania go do istniejącego przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca wywodzi, że decyzja określające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w sposób rażący narusza prawa, gdyż przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. skutkuje nałożeniem na skarżącego podatku, który nie wynika z przepisów ustawy. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu podatkowego, w postępowaniu wymiarowym dokonano prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 u.p.d.f. i prawidłowo zastosowano ten przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji określającej skarżącemu podatek dochodowy za 2007 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy bada wystąpienie przesłanek stwierdzenia nieważności. W rozpoznawanej sprawie przesłanką nieważności, wskazaną przez stronę skarżącą, jest rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1O.p.). Pojęcie prawa obejmuje wszystkie przepisy normujące rozstrzygniecie w drodze decyzji w indywidualnej sprawie. Błędne odczytanie stanu prawnego sprawy nosi znamiona naruszenia prawa. Stan prawny sprawy powinien być możliwy do ustalenie w sposób jednoznaczny, na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszały organ podatkowy do dokonania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, które dają się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 publ. centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych). Oznacza to, że konsekwencje prawne przepisu powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naruszenie prawa będzie miało charakter rażący wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez organ I instancji, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. i przypisanie skarżącemu przychodu z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.f. stanowi " Za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1." Zgodnie z tym przepisem u osoby fizycznej powstaje przychód z bezpłatnego odstąpienia nieruchomości w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. Wysokość tego przychodu przyjmowana jest w wysokości czynszu jaki przysługiwałby osobie fizycznej, która nieruchomość udostępniła nieodpłatnie, w razie zawarcia przez tę osobę umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. W ocenie Sąd, na podstawie przypisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. można przypisać przychód wyłącznie tej osobie fizycznej, która należącą do niej nieruchomość udostępniła nieodpłatnie, zawierając w tym zakresie stosowną umowę pisemną lub ustaną. Nie ma zatem podstaw do przypisania przychodu osobie fizycznej, która sama nie udostępniła nieodpłatnie własnej nieruchomości poprzez np. ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz innej osoby fizycznej lub osoby prawnej. Takie rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. wynika wprost z jego brzmienia. Uwzględniając brzmienie zdania drugiego ww. przepisu oraz jego ust. 2, które wyłączają z przychodu wartość czynszową budynków lub lokali mieszkalnych udostępnionych bezpłatnie osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy lub używanych na potrzeby własne podatnika, albo potrzeby członków rodziny podatnika, należy wyprowadzić wniosek, że w zdaniu pierwszym art. 16 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca także mówi o przychodzie podatnika z nieruchomości udostępnionych przez tego podatnika nieodpłatnie. Należy podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.f ma charakter szczególny, gdyż nie określa on faktycznego przychodu podatnika, ale przychód który mógłby osiągnąć, gdyby zamiast nieruchomość udostępnić nieodpłatnie, zawarł np. umowę dzierżawy. Już choćby ze względu na szczególnych charakter tego przychodu, oderwanie skutków podatkowych tego przepisu od decyzji podatnika jest całkowicie nieuzasadnione. Nie sposób także wyprowadzić inne wnioski z celowościowej wykładni tego przepisu, na którą powołał się organ podatkowy. Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. to zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania poprzez zawieranie umów mających tylko pozornie charakter nieodpłatny, w rzeczywistości zaś będących umowami odpłatnymi. Wprowadzenie opodatkowania przychodu hipotetycznego, a nie faktycznie uzyskanego, może być zatem uzasadnione tylko w przypadku gdy przychód taki jest przypisywany osobie fizycznej która podejmowała decyzje co charakteru umowy (odpłatny, nieodpłatny). Podobnie jak w przypadku umów najmu, czy dzierżawy. Przyjęcie innej, szerszej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.f. i objęcie jego działaniem także czynności podejmowanych przez inne niż podatnik osoby, których skutki ponosiłby podatnik, np. poprzez nabycie nieruchomości obciążonej na rzecz innej osoby prawem nieodpłatnego używania, dożywociem itp. prowadziłoby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji przypisaniem przychodu z tytułu uzyskania hipotetycznego przychodu z czynności, które na gruncie przepisów ustawy nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taka rozszerzająca wykładnia winna być oceniana jako rażące naruszenie art. 16 ust. 1 u.p.d.f., nakłada bowiem na osobę fizyczną ciężar podatkowy, który nie wynika z ustawy. W niniejszej sprawie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w 2007 r. nabył od T. B. prawo wieczystego użytkowania działek gruntów zabudowanych budynkiem magazynowym. Nabyte prawo do gruntów i budynku obciążone było prawem nieodpłatnego użytkowania na okres 10 lat, licząc od dnia [...].01.2005 r. na rzecz spółki jawnej. Prawo to ustanowił zbywca nieruchomości T. B. w dniu [...].01.2005 r.( tj. 2 lata przed nabyciem gruntu przez skarżącego) w zamian za co otrzymał udziały A B. sp. jawnej. Po nabyciu ww. nieruchomości skarżący, respektując przysługujące spółce jawnej prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, nie pobierał należności z tego tytułu w 2007 r. Takie działanie skarżącego organ podatkowy uznał za nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, wywodząc, że w dacie nabycia nieruchomości na skarżącego przeszły prawa i obowiązki ciążące na zbywcy, a zatem to skarżący w 2007 r. udostępnia nieodpłatnie nieruchomość spółce jawnej i przypisał skarżącemu, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.f. przychód w wysokości czynszu najmu tej nieruchomości. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że w postępowaniu wymiarowym dokonano prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.f. naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 updf przyjęta przez organ w postępowaniu wymiarowym jest błędna. Organ podatkowy przyjął bowiem, że przychód na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.f. powstaje nie tylko wówczas, gdy osoba fizyczna udostępnia nieodpłatnie należącą do niej nieruchomość, ale także wówczas, gdy nabyła nieruchomość obciążoną przez poprzedniego właściciela prawem nieodpłatnego użytkowania w zamian za udziały w spółce, czyli odpłatnie. Dokonana w postępowaniu wymiarowym rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 u.p.d.f. prowadzi do objęcia opodatkowaniem czynności, których opodatkowania nie przewidywał wymieniony przepis. Organ podatkowy nie rozróżnia nieodpłatnego udostepnienia nieruchomości przez podatnika od niepobierania należności, zgodnie z obowiązującymi przepisami, z tytułu obciążenia nieruchomości przez poprzedniego właściciela ograniczonym prawem rzeczowym. Uwzględniając, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, należało przyjąć, że decyzja wymiarowa w sposób rażący naruszała prawo. Decyzja określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu nieodpłatnego udostepnienia nieruchomości spółce jawnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tj. z treścią art.16 ust. 1 u.p.d.f. i nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ponieważ nałożony na skarżącego obowiązek zapłaty podatku nie ma umocowania w przepisach ustawy. Błędnie zatem w zaskarżonej decyzja przyjęto, że decyzja wymiarowa nie narusza w sposób rażący prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zastosować wykładnię art. 16 ust. 1 u.p.d.f. przedstawiona przez Sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postepowania sądowego art. 200 tej ustawy.