III SA/Gl 1266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 920/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1354/12, którym oddalono skargę "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [.. ] r. nr [... ] w przedmiocie podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności NSA wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził na wstępie, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2003, o pojemności silnika 2402 cm³, na kwotę [...] zł. Jednakże przedstawiając stan faktyczny sprawy i omawiając rozstrzygnięcia podjęte przez organy obu instancji Sąd I instancji stwierdził, że organy powołując się na stosowne regulacje prawne oraz treść kodu 8703 uznały, że cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu [...] nr [...] jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zasady klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) i stwierdził, że organy podatkowe określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm³, do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 18,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniach decyzji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 ord. pod.). W trakcie postępowania skarżąca miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa, zgłaszać wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym organy nie naruszyły przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ord. pod., a ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod., a zatem zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, wobec odniesienia wyroku do skargi z dnia 12 kwietnia 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. dotyczącej podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] o numerze nadwozia VIN [...]; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia nie mających związku z przedmiotem skargi w tej sprawie bowiem dotyczących podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] o numerze nadwozia VIN [...] oraz skargi z dnia 12 kwietnia 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnego zastosowania dokonanego przez organy podatkowe przepisów i w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych tj. art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), poprzez pominięcie okoliczności, iż strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdyż nabyła samochód ciężarowy, a nabycie to nie jest objęte obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,- art. 100 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w sytuacji, gdy stan pojazdu został ustalony przez te organy na rok 2011, podczas gdy powinien zostać ustalony na dzień przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju, mając na uwadze, że w międzyczasie dokonano w przedmiotowym pojeździe istotnych zmian; art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia prawa wspólnotowego polegającego na nieuzasadnionej dowolności Dyrektora Izby Celnej w K. w interpretowaniu i stosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej stanowiących załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z późniejszymi zmianami oraz polegające na błędnej interpretacji Nomenklatury Scalonej wbrew wykładni językowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania art. 191 ord. pod. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu dowodów w postaci dokumentów urzędowych, w szczególności dowodu rejestracyjnego wydanego przez Urząd Miasta C. oraz nieuwzględnieniu dowodu z dokumentu przedstawionego przez [...] , z którego wynika jednoznacznie, że przedmiotowy pojazd marki [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy; art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu pojazdów mechanicznych na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym zgodnie z jego numerem homologacji, numerem karoserii, jak i ze względu na jego cechy techniczne, który to dowód pozwoliłby stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, czy przedmiotowy samochód w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem do transportu towarów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stwierdził bowiem, że podnoszone przez Spółkę naruszenia procesowe związane są z tym, że uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej instancji odnosi się do innej sprawy – w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia jest [...] , natomiast w wyroku Sąd I instancji wszystkie rozważania odnosi do samochodu [...] . Powyższe zaś wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że Sąd oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie jednak NSA nie dokonał w wyroku żadnej wykładnia prawa i nie zawarł konkretnych wskazań co do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stwierdzając jedynie, że w konsekwencji powstałych uchybień procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2003, pojemność silnika [...] cm3. W uzasadnieniu wskazano, że wszczęcie postępowania nastąpiło z uwagi na fakt, iż w/w samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Wezwano Stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego. samochodu, jego stanem technicznym, stanem licznika oraz wskazania daty nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz okazania pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] to: pojazd typu furgon; czterodrzwiowy, prawe drzwi przesuwane, tylne drzwi otwierane na boki; przeszklony częściowo, okna w przednich drzwiach otwierane mechanicznie, szyba w prawych drzwiach przesuwanych z możliwością otwarcia od środka, szyba w lewej burcie nieotwierana; dziewięciomiejscowy, z przodu siedzenie dla kierowcy i dwuosobowa kanapa dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, z tyłu 2 rzędy siedzeń po trzy osoby, wszystkie posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa; brak przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej; w podłodze znajdują się uchwyty do mocowania ładunków - 6 sztuk; wnętrze pojazdu wyposażone następująco: materiałowa tapicerka siedzeń jednolita, materiałowa podsufitka zamontowana na całej powierzchni sufitu, burty boczne w części oszklonej wyłożone płytą do wysokości okien, na przednich drzwiach plastikowe obicie, oświetlenie w całym pojeździe, w pozostałej części pojazdu, brak tapicerki, tylne drzwi blaszane z obiciem z płyty i materiału w górnej części; podłoga pojazdu wyłożona tworzywem antypoślizgowym wykonanym z gumy. Z kolei pełnomocnik Strony przedstawił dokumenty pojazdu, tj. dowód rejestracyjny seria i nr [...] , kartę pojazdu seria i nr [...] ; oświadczył, że nie jest mu znana data nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu; w pojeździe po przemieszczeniu na terytorium kraju zamontowano drugi rząd siedzeń. W wyniku kolejnego wezwania organu z [...] r. Strona poinformowała, iż w momencie zakupu pojazd był trzymiejscowy; zmiana ilości miejsc siedzących z 3 na 6 a następnie na 9 odnotowana w karcie pojazdu została dokonana samodzielnie przez Spółkę, która posiada własny park maszynowy i czynności tego typu należą do zakresu działalności firmy; siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w oryginalnych otworach do ich montażu. Ponadto dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007r. dotyczącązakupu przez Stronę foteli samochodowych i pasów bezpieczeństwa. W dniu [...] . organ wystosował pismo do "[...] " z siedzibą w W. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wyposażenia, tj. ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej oraz oryginalnych kotwień siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w kolejnych rzędach siedzeń, w jakie został wyposażony przez producenta ww. samochód. W odpowiedzi uzyskano odpowiedź, iż pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Ponadto poinformowano o braku innych danych dla tej wersji pojazdu. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] na kwotę [...] zł, uznając, że jest to samochód, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego co ma potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach Strony oraz w przeprowadzonych oględzinach popartych dokumentacją fotograficzną pojazdu. W przekonaniu organu I instancji posiada on cechy samochodu osobowo-towarowego objętego kodem CN 8703, właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a tym samym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania bądź ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy strona nabyła samochód ciężarowy, a nabycie to nie jest objęte obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego; prawa wspólnotowego, w szczególności polegające na nieuzasadnionej dowolności organu I instancji w interpretowaniu i stosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej stanowiących załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku ze zm., jak i na sprzeczności tej decyzji z decyzją organu rejestrującego w Republice Federalnej Niemiec, który to organ traktował przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Świadczy to o niespójności decyzji administracyjnych wydawanych przez unijne organy administracji publicznej. Podkreślono, że pojazd zakwalifikowany został przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Aleksandrii jako samochód ciężarowy (furgon) oraz zarejestrowany został jako taki przez Urząd Miasta C. – co świadczy o rozbieżnościach w interpretowaniu i stosowaniu również prawa wewnętrznego Polski. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w C. są również sprzeczne z informacjami uzyskanymi od [...] , z których wprost wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Dodatkowo zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez organ administracyjny Republiki Federalnej Niemiec, dokumentów rejestracyjnych wydanych przez Urząd Miasta C. , dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Aleksandrii oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu pojazdów mechanicznych na okoliczność ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym, zgodnie z jego numerem homologacji, numerem karoserii, jak i ze względu na jego cechy techniczne (brak fabrycznie montowanych miejsc siedzących z tyłu pojazdu, typ pojazdu, uchwyty do mocowania ładunków, brak tapicerki, przeszklenie częściowe). Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Cytując regulacje przepisów ustawy o podatku akcyzowym – art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 wskazano, że zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury, w której dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Podkreślono, że skoro Strona utrzymywała, że sprowadzony przez nią pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, powołując się przy tym na treść zapisów w dokumentach rejestracyjnych wydanych przez uprawniony organ administracyjny Republiki Federalnej Niemiec, dokumentów rejestracyjnych wydanych przez Urząd Miasta C. oraz dokumentu identyfikacyjnego wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Aleksandrii to obowiązkiem organów było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Głównym kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia jego nabywcy. Organ powołała się na Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich (opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002r.) oraz na cechy świadczące, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 – tj. pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Natomiast z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd samochodowy przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a zatem winien być objęty kodem 8703. O takim przeznaczeniu świadczy to, że jest przystosowany do przewozu 9 osób wraz z kierowcą, wyposażony w dwa rzędy trzy osobowych siedzeń w przestrzeni tylnej (za siedzeniem kierowcy i pasażerów) które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają po trzy pasy bezpieczeństwa i zagłówki w każdym rzędzie zamontowane w oryginalnych miejscach kotwienia, obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli na poziomie drugiego rzędu siedzeń oraz szybę w prawych drzwiach przesuwanych z możliwością otwarcia, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz elementy wyposażenia takie jak: jednolita tapicerka siedzeń, materiałowa podsufitka na całej powierzchni sufitu, burty boczne w części oszklonej wyłożone płytą do wysokości okien, oświetlenie w całym pojeździe. Wykazane cechy pojazdu świadczą zatem, iż główną funkcją użytkowa pojazdu jest przewóz osób. Nadto cechy tej nie przekreśla fakt, iż pojazd w momencie nabycia posiadał 3 siedzenia. Z wyjaśnień Strony wynika, iż kolejne rzędy siedzeń były montowane w oryginalnych miejscach kotwienia, co oznacza, iż pojazd w chwili nabycia posiadał fabryczne punkty służące zamontowaniu dalszych miejsc siedzących. Organ zaakcentował także, że dokumenty, na które powołuje się Strona, tj. pismo producenta pojazdu i zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z którego wynika, ze pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Zatem stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego pojazdu do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe, i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a., jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Samochodami osobowymi - zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Powyższe jest zgodne z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być jednak poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która to analiza a także wnioski z niej płynące powinny znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Aby przeprowadzić klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem poczynionych powyżej twierdzeń, w pierwszej kolejności należy dokonać wszelkich istotnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, wskazujących na ogół cech i ogólny wygląd danego pojazdu samochodowego. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w złożonej do tutejszego Sądu skardze, nie pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód został przez producenta, skonstruowany zasadniczo jako samochód osobowy. Wręcz przeciwnie w odpowiedzi na zapytanie organu uzyskano od "[...] " jednoznaczną odpowiedź, iż pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Fakt braku innych danych dla tej wersji pojazdu nie ma dla sprawy znaczenia skoro przedstawiciel producenta udzielił konkretnej informacji co do charakteru spornego pojazdu w chwili zjazdu z linii montażowej. Oględziny pojazdu także wskazują na cechy samochodu ciężarowego: przeszklony częściowo – tylko okna w przednich drzwiach otwierane mechanicznie, szyba w prawych drzwiach przesuwanych z możliwością otwarcia od środka, szyba w lewej burcie nieotwierana; w podłodze uchwyty do mocowania ładunków - 6 sztuk; wnętrze pojazdu - burty boczne tylko w części oszklonej wyłożone płytą do wysokości okien, tylko na przednich drzwiach plastikowe obicie, w pozostałej części pojazdu brak tapicerki, tylne drzwi blaszane z obiciem z płyty i materiału w górnej części; podłoga pojazdu wyłożona tworzywem antypoślizgowym wykonanym z gumy. Ponadto okoliczność że samochód jest dziewięciomiejscowy, z przodu siedzenie dla kierowcy i dwuosobowa kanapa dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, z tyłu 2 rzędy siedzeń po trzy osoby, wszystkie posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa wynika z faktu jego przeróbki przez skarżącą Spółkę, która przedstawiła stosowne faktury zakupu foteli i pasów. Organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu (CN 8703) jego cechy indywidualne tj. oprócz wyżej wymienionych, które zdaniem składu orzekającego świadczą akurat o odmiennej od przyjętej przez organy, cechę, że pojazd jest typu furgon, czterodrzwiowy, prawe drzwi przesuwane, tylne drzwi otwierane na boki; dziewięciomiejscowy, z przodu siedzenie dla kierowcy i dwuosobowa kanapa dla pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, z tyłu 2 rzędy siedzeń po trzy osoby, wszystkie posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa; brak przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej; wnętrze pojazdu wyposażone następująco: materiałowa tapicerka siedzeń jednolita, materiałowa podsufitka zamontowana na całej powierzchni sufitu. W tym miejscu należy zauważyć, że oparcie się w takiej sytuacji na przedstawionych cechach pojazdu jest wysoce niewystarczające dla uznania go za pojazd osobowy. Cechy pojazdu opisane wyżej nie przemawiają za pasażerskim (osobowym) charakterem samochodu wobec elementów zaakcentowanych przez Sąd. Przeciwnie, organ przyznaje, że podłoga jest wyłożona tworzywem antypoślizgowym wykonanym z gumy; zamontowane są uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów, okna boczne z wyjątkiem przednich nieotwierane automatycznie, brak tapicerki i wykończenia charakterystycznego dla przewozu osób. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie ma sporny pojazd oraz istotne będzie odniesienie się do odpowiedzi przedstawiciela producenta, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. wskazującego na cechy wyprodukowanego modelu spornego [...] . Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłoby pozwolić na jego kwalifikację do pozycji CN 8703 bądź 8704. W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodu i dokumentacja fotograficzna wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku wniosku w tym zakresie na etapie sądu I instancji.