I FSK 313/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1329/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K. R. kwotę 4437(słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1329/15 oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010r. nr [...] określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 1.764 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004r. ustalono, że strona, prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Organ I instancji zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., jako nie odzwierciedlającej, w zakresie przychodów, stanu rzeczywistego. Stan taki uznał za przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. metody porównawczej zewnętrznej. W wyniku oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód na kwotę 33.232,91 zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w całym 2004 roku skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 398.794,92 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu argumentował, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 8 grudnia 2009r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, co pozwoliło na określenie zobowiązania za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu organ ten podkreślił, iż rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie znajduje potwierdzenie w decyzji tego organu z dnia 3 listopada 2009r. nr [...] wydanej dla strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Oparcie się zatem na ustaleniach innego organu, tj. właściwego dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego, nie doprowadzono do powstania dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania w obu podatkach. Zdaniem organu odwoławczego uprawnionym było wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, ale dotyczącym tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego. Dalej organ II instancji powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej argumentował, że brak ksiąg podatkowych spowodował to, że nie powstała określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dlatego uznano, że organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalszy tok postępowania w sprawie. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła: - wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010r.; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu I instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy utraconych w wyniku pożarów dokumentów; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego; - art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie szacowanej przez inny organ szacunkowej metody opodatkowania ustalonej na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. 2.2. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2726/10 oddalił skargę podzielając stanowisko organu zarówno co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004r. jak i prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej 2.3. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 1210/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zalecił ponowne zbadanie czy zaskarżona decyzja nie została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.4. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za maj 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Sąd I instancji uznał, że skoro wezwanie na dzień 15 grudnia 2009r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie w dniu 18 stycznia 2010r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004r. nie nastąpiło i zobowiązanie w VAT za ten miesiąc przedawniło się 31 grudnia 2009r., o ile do tego dnia skarżąca pozostawała w stanie nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co organ powinien jednoznacznie ustalić. Przyjęcie fikcji doręczenia wezwania naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do meritum sprawy WSA uznał, że stanowisko organu II instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. na podstawie szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej) w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe. 2.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2015r. sygn. akt I FSK 124/14 uznając, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie wraz z pełną informacją o jego przedmiocie w sposób zastępczy. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie powołała się na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podobną ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014r. sygn. akt I FSK 2027/13, dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził swoje związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji uznał, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2009 r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązania za maj 2004r. określonego zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe mogły orzekać w sprawie. Podał, że aktach niniejszej sprawy znajduje się wezwanie wystosowane przez organ I instancji z dnia 8 grudnia 2009r. skierowane do strony. Z informacji zawartej w tym wezwaniu wynika, że skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 15 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu spółek handlowych dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od 1-12/2004r. w łącznej kwocie 224.460 zł oraz narażenia podatku za 2004r. na uszczuplenie w wysokości 49.381 zł. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009r., a następnie wobec nie podjęcia w terminie, zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009r. W oparciu o tak dokonane doręczenie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania z dnia 8 grudnia 2009r., zgodnie z art. 133 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie wraz z pełną informacją o jego przedmiocie w sposób zastępczy. W konsekwencji dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009r. o sygn. akt I FSK 1259/08, iż skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy za sporny okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadne więc uznano zarzuty strony, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2004r. Zobowiązanie to bowiem istniało tylko zostało zadeklarowane przez podatnika w nieprawidłowej wysokości. Podkreślono, że strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, a podatkowa księga przychodów i rozchodów okazała się nierzetelna. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług było również konsekwencją decyzji organu II instancji dnia 3 listopada 2009r. nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 27 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., a decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ miał uzasadnione podstawy, by w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku od towarów i usług nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004 r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004 r. Na podstawie analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych organ podatkowy dokonał ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu piwa lanego i piwa butelkowanego. Z zestawienia tych danych wynika, iż średnia marża brutto sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosiła 50,35%, a piwa butelkowanego 54,10 %. Średnia marża brutto sprzedaży piwa do ceny zakupu wyniosła 52 %. W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnym jest, iż księga przychodów i rozchodów za 2004r. w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Wobec powyższego uznano, że organy podatkowe skutecznie wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT, a organ podatkowy słusznie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej K. R. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009 roku udzielonego Panu R. F. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym wszczętym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i dalszych instancjach, obejmującym wskazanie adresu dla doręczeń; - błędne zastosowanie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie założenia, że wykładnia prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a tym samym o przerwaniu biegu przedawnienia w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kontekście "zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę; kwestie prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009r.," nie rozważając w ogóle skuteczności takiego doręczenia z uwagi na istnienie osoby pełnomocnika i braku doręczenia informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia na ręce pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych już sprawach skarżącej zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, sygn. akt I FSK 360/15 oraz z 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15, sygn. akt I FSK 100/15 - zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa, wymaga respektowania stanowiska zajętego wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym innego okresu rozliczeniowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podziela poglądy prawne zawarte w przywołanych wyrokach i przyjmuje je za swoje. 6.3. W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich motywów sprowadzała się do jednej zasadniczej kwestii, mianowicie możliwości uznania w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, że wysłanie bezpośrednio skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009r. dotyczącego osobistego stawiennictwa w dniu 15 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe i doręczenie jej tego wezwania w trybie zastępczym w dniu 23 grudnia 2009r., mogło być uznane za wywołujące także skutek prawny w płaszczyźnie przedawnienia na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatku VAT, w sytuacji, gdy w skarżąca była już reprezentowana przez pełnomocnika. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanych wyroków zwrócił uwagę na to, że wypowiedzi skarżącej, Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądów administracyjnych w rozpoznanej sprawie ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, że w toku postępowania sądowego doszło do podważenia w pewnym zakresie konstytucyjności jednego z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.) Przepis ten statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe. Otworzyło to dodatkowo konieczność poszukiwania takiego jego ujęcia, które zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na to, że w poprzednich wyrokach z 16 stycznia 2013r., przesądzono, że w tej sprawie, z uwagi na przepis przejściowy wyrażony w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.), należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, czyli obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. Istotne było przy tym to, że przy wykładni tego przepisu trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. To zaś oznaczało, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać także poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że w podsumowaniu oceny prawnej, stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania, przyjęto, że jeśli zostanie wykazane, że w ramach postępowania karnoskarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zwierającej takie wezwanie - to będzie to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, przez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, wspomniany skutek podatkowy nie wystąpi. Z tej przyczyny nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając powyższe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie ocenił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie kwestie dotyczące prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania z dnia 8 grudnia 2009r. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne od ponownie wydanych wyroków z 22 września 2014r., w których oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 października 2014r., którymi określono skarżącej zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., w kontekście wyrażonych uprzednio ocen prawnych, zwrócił uwagę na to, że w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane prawnie, jak należy postrzegać doręczenie zastępcze wezwania wystosowanego bezpośrednio do osoby wzywanej w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, mogącego zawierać informacje wymagane dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w dacie tej czynności prowadzone było już postępowanie podatkowe i strona tego postępowania miała ustanowionego pełnomocnika, o czym organ podatkowy był przez nią zawiadomiony. Podkreślił, że problem, który wystąpił w tej sprawie wiązał się z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela (tu: podatnika) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym samym kwestię odnoszącą się do doręczenia skarżącej w sposób zastępczy, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wezwania Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej, należało ocenić według reguł, jakich skarżąca, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, mogła oczekiwać poprzez otrzymanie informacji żywotnie odnoszącej się do jej sytuacji podatkowej, a nie tylko i wyłącznie karnoskarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie istnieją bowiem racje konstytucyjne, aby możliwe było uznanie, że jeśli przy realizacji zupełnie innej czynności procesowej mającej swoje własne cele, a jedynie także niejako przy okazji mogącej czynić zadość skutkowi wymaganemu prawem podatkowym, dopuszczalne miałoby być odstąpienie od tej reguły na rzecz tylko uznania prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki wedle zasad dla niej właściwych, które na danym etapie mogą być zupełnie inne (doręczanie bezpośrednio adresatowi) niż w toczącym się postępowaniu podatkowym (doręczanie pełnomocnikowi). Podatnik może bowiem liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Z kolei bazowanie wyłącznie na zasadach funkcjonujących w innym postępowaniu, w takim przypadku, jak objęty niniejszą sprawą, tego zasadniczego celu nie zrealizuje, jeśli dopuści się uwzględnianie innej niż z nią równoważna reguły doręczenia. 6.8. W podsumowaniu stanowiska zajętego w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, sygn. akt I FSK 360/15, z 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15 oraz sygn. akt I FSK 100/15Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać. Podkreślił, że skoro prawidłowe i skuteczne doręczenie zastępcze w trwającym wówczas wobec skarżącej postępowaniu podatkowym musiałoby odbywać się drogą pocztową w ramach doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, to tylko przy tożsamym doręczeniu z innego postępowania można byłoby przyjąć równoważny temu skutek. W tej zaś sprawie, jak wynikało z akt podatkowych oraz stanowiska stron postępowania sądowego wyrażonych w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niekwestionowane było, że skarżąca w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 2 grudnia 2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w dacie doręczania przez organ dochodzeniowy spornego w sprawie wezwania, była reprezentowana na mocy pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009r. przez R. F. Z tej przyczyny wystosowane wprost do skarżącej wezwanie z 8 grudnia 2009r. nie mogło być uznane za wywołujące dodatkowo skutek w zakresie przedawnienia na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to ma wyłącznie na celu podkreślenie, że jeśli organ podatkowy dąży do wykazania, że z czynności innych organów, czy działań podejmowanych w innych postępowaniach zamierza wywodzić skutki dla celu podatkowego, to musi mieć na uwadze wspomnianą już wyżej równoważność. 6.9. Odnotować przy tym należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 556/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), w myśl którego w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). 6.10. Przenosząc i respektując oceny prawne przyjęte w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, sygn. akt I FSK 360/15, z 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15 oraz sygn. akt I FSK 100/15, na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oceny te wyrażono na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, gdyż różnica dotyczy tylko innych okresów rozliczeniowych. Zasada zaufania do państwa wymaga, aby w analogiczny sposób ocenić zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 6.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wiążące się z pominięciem przez organy podatkowe pełnomocnika skarżącej przy zawiadomieniu o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego i skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponadto, przyjmując, że istota sprawy w odniesieniu do tego jedynego spornego elementu na tym etapie sprawy była wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznał wniesioną skargę. Ta z kolei zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w realiach dotychczas w sprawie ustalonych nie można było wyprowadzić skutku podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się wyłącznie na doręczenie zastępcze wezwania z 8 grudnia 2009r. w postępowaniu karnoskarbowym, z przyczyn wcześniej zaprezentowanych. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku stanowił ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach wyżej przedstawionych. O kosztach postępowania w odniesieniu do postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.