II FSK 1776/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 512/15 w sprawie ze skargi J.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1776/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J.F. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz Miasta W. decyzją z dnia 4.09.2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w K. w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r., po ustaleniu, że skarżąca sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 2.08.2010 r. do dnia 15.09.2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej decyzją z dnia 2.03.2015 r. decyzję Burmistrza utrzymało w mocy, wskazując, że zgłoszony dnia 22.01.2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, a krótkoterminowe zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku już w roku 2010, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wskazana jako majątek spółki wierzytelność wobec innego podmiotu nie zaspokoi zaległości podatkowych wobec zaliczenia jej w postępowaniu upadłościowym dłużnika spółki do dalekiej kategorii zaspokojenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez orzeczenie o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy funkcję członka zarządu spółki przestała pełnić przed upływem terminu płatności podatku za wrzesień 2011 r. oraz w sytuacji wskazania majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Podniosła także, że w okresie sprawowania przez nią zarządu brak było przesłanek do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 165, art. 207 i art. 120 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia obejmującego również odsetki od zaległości podatkowych, a więc wykraczającego poza przedmiotowy zakres sprawy, wynikający z zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Zakwestionowała też pogląd, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie może być kwestia wysokości zaległego podatku i zastosowanej stawki podatkowej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika nie jest istnienie oraz wysokość zaległego podatku. Skarżąca niezasadnie też kwestionuje przedmiot postępowania wobec niewskazania w postanowieniu je wszczynającym także odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych, gdyż postanowienie to w sposób dostatecznie jasny informowało skarżącą o jej sytuacji prawnej, a na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje nie tylko należność główną, ale i odsetki. Zasadne są natomiast zarzuty dotyczące okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącej oraz okresu, za jaki ponosi odpowiedzialność. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, czy oraz w jakiej dacie w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącą wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności nie wyjaśniły, na podstawie jakiego dowodu i w odniesieniu do jakiej daty uznały, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku; narusza to art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zasadny jest zarzut odnoszący się do wskazania majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja, bowiem przedwczesna jest konstatacja organów podatkowych, że wierzytelność spółki wobec jej upadłego kontrahenta nie daje realnych możliwości uzyskania zaspokojenia, w sytuacji braku konkretnych informacji o zaawansowaniu i efektach postępowania upadłościowego. Wreszcie, skarżąca zasadnie zakwestionowała obciążenie jej odpowiedzialnością za ratę podatku płatną do 15.09.2011 r. w sytuacji, gdy tego dnia została odwołana z funkcji w zarządzie spółki, więc wymienione zobowiązanie podatkowe nie przekształciło się jeszcze w zaległość. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 122 oraz art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy organ ten istotnie naruszył wymienione przepisy postępowania podatkowego, w związku z czym Sąd w istocie nie rozpoznał w całości sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, w jej granicach; 2. art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p. przez brak rozważań w przedmiocie prawidłowości ponownego rozpoznania niniejszej sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe, niezgodnym z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego byłoby przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji z pominięciem organu pierwszej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 165, art. 207 i art. 120 O.p. przez odmowę uwzględnienia zarzutu skarżącej, wskazującego na działanie organu pierwszej, jak i drugiej instancji, poza zakresem przedmiotowym sprawy, wyznaczonym treścią postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i w konsekwencji nieuchylenie obok decyzji organu drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia tego organu o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej spółki; 4. art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 116 § 2 P.p.s.a. przez nieuchylenie obok decyzji organu drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji, w części, w jakiej organ ten orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki, w sytuacji, gdy w stosunku do tej zaległości podstawa orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową innego podmiotu, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. w przypadku skarżącej nigdy nie zaistniała, w związku z czym Sąd ten w istocie nie rozpoznał w całości sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, w jej granicach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani zajęło stanowiska odnośnie jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na mocy art. 135 P.p.s.a. sąd (administracyjny) stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W sytuacji, gdy do sądu administracyjnego zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji i zawarto w niej wniosek o uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, konieczna jest ocena, czy dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego nie tylko rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, ale także rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. Taka sytuacja wystąpi wtedy, gdy sąd administracyjny przesądzi, że stwierdzona przez niego wadliwość postępowania administracyjnego lub decyzji musi doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od czynności, które mógłby podjąć i przeprowadzić organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie. Jakkolwiek i w takiej sytuacji wadliwy akt administracyjny organu pierwszej instancji może uchylić administracyjny organ odwoławczy realizując wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania, może to jednak także uczynić sąd administracyjny korzystając z umocowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. Zasadniczo odmienna jest natomiast sytuacja, gdy końcowe rozstrzygnięcie sprawy pozostaje sprawą otwartą, ponieważ konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez sąd. Wówczas dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie tylko nie jest konieczne, ale byłoby przedwczesne, gdyż po uzupełnieniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ drugiej instancji może zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, jak wydać rozstrzygnięcie reformatoryjne na korzyść strony postępowania (a więc wprawdzie uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ale zarazem orzec co do istoty sprawy), względnie po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji umorzyć postępowanie w sprawie; wreszcie, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (w sprawach zobowiązań podatkowych - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a – b oraz § 2 O.p.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego w kilku wskazanych kierunkach, nie przesądzając jednak końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy będzie więc mógł zarówno utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i uchylić je w całości lub w części oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty lub umorzyć postępowania w odpowiedniej części, albo też przekazać sprawę organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy. W tej sytuacji na etapie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieuprawnione byłoby jednak antycypowanie rezultatów uzupełnienia postępowania dowodowego oraz wniosków, możliwych do wyprowadzenia w oparciu o nową podstawę faktyczną sprawy. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw ani do orzekania, ani nawet do rozważania możliwości orzekania w kierunku sugerowanym przez skarżącą, co jednak w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z brakiem rozpoznania sprawy w całości, w jej granicach w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Wadliwy jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 187 (poprawnie: 187 § 1), art. 191 i art. 122 O.p., sformułowany w oparciu o błędne założenie, że wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji musi być uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz – jak należy mniemać - umorzenie postępowania w sprawie, co oznaczałoby uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią spółki. Można dodać, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wyraża się między innymi w tym, że organ drugiej instancji orzeka merytorycznie, a nie tylko kasacyjnie. Jeśli chodzi o zarzuty drugi i trzeci, w których jako podstawę kasacyjną przytoczono art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Powinność rozstrzygania sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi, których w żadnym zakresie nie może rekonstruować, modyfikować lub uzupełniać, Z kolei przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza precyzyjne wskazanie przepisu określonego aktu prawnego, który w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną został naruszony, z oznaczeniem jednostki redakcyjnej, zawierającej ten przepis, a więc numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd. Naruszenie tej reguły oznacza konstrukcyjną wadę skargi kasacyjnej, wykluczającą możliwość merytorycznego odniesienia się przez sąd kasacyjny do zarzutu, zbudowanego na takiej ułomnej podstawie kasacyjnej. Przypomnienie tej reguły jest niezbędne ze względu na okoliczność, że przytoczony jako podstawa kasacyjna przepis (art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.) nie istnieje. Paragraf pierwszy artykułu sto czterdziestego piątego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dzieli się bowiem na trzy punkty, z których żaden nie jest oznaczony jako "1c". Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie domyśla się, o który z istniejących przepisów chodziło sporządzającemu skargę kasacyjną, niemniej przypuszczenia takie ze względu na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy oceny prawidłowości zarzutu zbudowanego na takiej podstawie kasacyjnej. Ponadto, ponieważ pozostałe przepisy, wskazane jako podstawy kasacyjne zarzutu drugiego i trzeciego, regulują różne aspekty postępowania podatkowego, nie mogły być ani stosowane, ani naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zbudowane na ich podstawie zarzuty uchylają się od merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Jedynie na marginesie można zauważyć, że i do tych zarzutów w pełni odnoszą się wywody zawarte w rozważaniach dotyczących zarzutu pierwszego, zwłaszcza w aspekcie braku podstaw do przewidywania efektów uzupełnionego postępowania dowodowego i wynikających z tego prawnych implikacji dla kierunku przyszłego rozstrzygnięcia, a także znaczenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w kontekście możliwych rozstrzygnięć organu drugiej instancji. Nadto należy w pełni podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że przedmiot sprawy, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych spółki. Co się tyczy zarzutu czwartego, opartego na twierdzeniu o naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 P.p.s.a. (w treści zarzutu poprawionego na "O.p." i dlatego możliwego do merytorycznego zbadania) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie jest on niezrozumiały. Na jego poparcie wysunięto bowiem argument, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zarówno decyzji organu podatkowego drugiej instancji, jak i organu podatkowego pierwszej instancji, w części, w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową za wrzesień 2011 r. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji i to nie w części, ale w całości, a także – co szczególnie znamienne – w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że jedną z przyczyn powziętego rozstrzygnięcia było niezasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległość podatkową za wrzesień 2011 r., a to dlatego, że wymieniona zaległość powstała w okresie, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki. Postawiony zarzut oderwany jest zatem od realiów sprawy sądowoadministracyjnej i nie dostrzega istoty wyroku, zapadłego w wyniku jej rozpoznania. Z kolei domaganie się uchylenia również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest chybione z przyczyn już wcześniej przedstawionych, zwłaszcza, że rozstrzygnięcie o charakterze stanowczym na korzyść skarżącej odnosi się tylko do tego jednego aspektu sprawy. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, a to wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.