II FSK 103/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 516/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 516/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej jako "SKO") z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając korekty deklaracji podatkowych za lata 2009-2014. We wniosku powołała się na ekspertyzę, z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r. Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Ustalił, że zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. w zw. z decyzją z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K., ob. S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid.: [...] i [...] (stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki) i nr ewid. [...] (będącą własnością Spółki), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez Spółkę pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a także zaznaczył, że ponieważ zmiana w ewidencji nastąpiła w dniu 24 kwietnia 2014 r., podatek według dotychczasowych danych został naliczony za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Decyzją z dnia 20 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 342 566 zł. Wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczyło, że wnioskując o stwierdzenie nadpłaty Spółka skorygowała znaczą część zobowiązania, bowiem różnica między podatkiem wykazanym w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. złożonej w dniu 31 stycznia 2014 r., a tym wykazanym w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyniosła 214 356 zł. Nadto w skorygowanej deklaracji podatkowej wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 53 572 m² (w miejsce pierwotnie deklarowanej pow. 302 828 m²) oraz grunty o pow. 48 135 m² podlegające zwolnieniu z mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Spółka skorygowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z ujawnieniem kwietniu 2014 r. w ewidencji gruntów i budynków ob. S. zmian wynikających z operatu klasyfikacyjnego. Jej zdaniem, fakt zakwestionowania we właściwym trybie zapisów ewidencji gruntów wskazuje, że dane widniejące dotychczas w ewidencji były niezgodne z rzeczywistością. SKO zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji skupił się w niniejszej sprawie przede wszystkim na możliwości uwzględnienia zmiany w ewidencji gruntów i budynków z dniem 24 kwietnia 2014 r., nie uzasadniając natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji. Jednocześnie SKO podzieliło jednak prezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego należy uznać datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji. Dopiero z tą datą grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Zdaniem SKO, w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji winien jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają stosownym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. SKO stwierdziło również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby stosując zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. organ podatkowy rozważał tę kwestię oraz że brak jest uzasadnienia dla zwolnień i wyłączeń przez niego zastosowanych. SKO zobowiązało zatem organ pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnił zasadność opodatkowania owych gruntów, a określając wysokość zobowiązania podatkowego, uzasadnił zastosowane zwolnienia oraz ustalił i uzasadnił podstawę opodatkowania w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", a także art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r.", art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l.", art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem SKO uznało, że decyzję organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił tę ocenę. W pierwszej kolejności Sąd podał, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do klasyfikacji gruntów należących do przedmiotu niniejszej sprawy nastąpiła w 2014 r. Wobec tego wskazanie przez organ pierwszej instancji wyłącznie ostatecznej kwoty podatku od nieruchomości za cały 2014 r., bez wyszczególnienia poszczególnych elementów składowych i sposobu ich wyliczenia, czyni niemożliwym skontrolowanie przyjętego toku rozumowania i prawidłowości dokonanego wymiaru. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wysokość podatku różni się zarówno od wartości podanej w pierwotnej deklaracji, jak i jej korekcie. Z tego samego powodu za nieprawidłowe uznał również wskazanie jedynie przepisu ustawy oraz powierzchni gruntu zwolnionej z podatku, zwłaszcza, że nawet powierzchnia tych gruntów różni się od powierzchni podanej przez Spółkę. Dalej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia także wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie nie rozważono wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie, naruszając tym samym oprócz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, również zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe, nie zaś dokonywać ustaleń stanu faktycznego od podstaw i w pełnym zakresie. Podsumowując Sąd wskazał, że orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do istoty sprawy. Zbędne były zatem rozważania dotyczące związania informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz skutku prawnego, jaki dla wymiaru podatku wywołują ich zmiany. Nie miało to jednak, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z: a) art. 194 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalanie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i oparł rozstrzygnięcie na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w dokumencie urzędowym - ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, przy czym SKO dysponowało wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie; b) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa tego dokumentu została negatywnie zweryfikowana przez organ prowadzący ewidencję, który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych; c) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić w postępowaniu podatkowym przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego i zostały zaktualizowane; d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że SKO prawidłowo uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wykazała prawidłową wysokość podatku, a wobec tego nie wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie takie było niedopuszczalne, a SKO dysponowało wystarczającym materiałem dowodowym dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, wobec tego nie zaistniała potrzeba przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że na potrzeby podatku od nieruchomości grunty należy zawsze klasyfikować zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, gdyż ta ewidencja ma charakter absolutny i bezwzględnie wiąże organy podatkowe, podczas gdy zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, możliwe jest przeprowadzenie dowodu także przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków, a ponadto organy podatkowe zobowiązane są dążyć do ustalenia prawdy materialnej zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec tego w przypadku wykazania, iż wpisy w ewidencji były w danym okresie nieprawidłowe, zasadne jest opodatkowanie gruntów zgodnie ze skorygowaną klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków; b) art. 22 ust. 2 u.p.g.k. w zw. z art. 21 ust. 1 tej ustawy oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania, w sytuacji gdy organ ewidencyjny prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli rzeczywista zmiana danych ujawnianych w tej ewidencji; c) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż owe grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz innych dowodów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uchylenia przez SKO decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień, w tym niekompletnego ustalenia stanu faktycznego, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na fakt, iż podstawę prawną wydanej przez SKO decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tylko w tym zakresie jej zgodność z prawem zobligowany jest zbadać sąd. Należy zatem podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 Ordynacji podatkowej). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie konieczność uprzedniego odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a także wyjaśnienia przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej oraz określenia, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają stosownym fragmentom zastosowanej normy prawnej, została prawidłowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego oraz słusznie zaakceptowana w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. W związku z tym, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, a w konsekwencji niemożliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty podnoszone w analizowanej skardze kasacyjnej. Należy zaznaczyć, że są one niezasadne, gdyż nie dotyczą bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni powyższych przepisów, była ona bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, którego oceny Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w dniu 8 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 609/16. Końcowo należy jedynie nadmienić, że prawidłowo też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów Spółki, odnoszących się do istoty sprawy. W tym zakresie zbędne były rozważania dotyczące związania informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz skutku prawnego, jaki dla wymiaru podatku wywołują ich zmiany (ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną). Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, przede wszystkim dlatego, że stanowisko wyrażone przez SKO w zaskarżonej decyzji zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.