III SA/Wr 179/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Jerzy Strzebinczyk, , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwrotu wnioskowanej kwoty cła oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją – wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]) – Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r ze zm., dalej w skrócie: "WKC"), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29 października 2010 r.), utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] września 2011 r. agent celny z "B" sp. z o. o – działając w formie przedstawicielstwa bezpośredniego – dokonał na rzecz "A" sp. z o.o. w W. zgłoszenia uzupełniającego w procedurze dopuszczenia do obrotu, towaru opisanego jako "Cyfrowe rejestratory wizji - [...] szt." (poz. 1 SAD), klasyfikując go do kodu TARIC 8521 90 00 90. W odniesieniu do wymienionego towaru zadeklarowano stawkę celną w wysokości 11,5 %, tj. stawkę celną preferencyjną dla towarów pochodzących z Republiki Korei oraz określono na jej podstawie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W., na podstawie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), o zwrot należności celnych w kwocie [...] zł w odniesieniu do towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia. W uzasadnieniu podała, że w ocenie wnioskodawcy wskazany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8528 71 91 tj. właściwego dla aparatury z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającej modem dostępu do Internetu i posiadającej funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadającej się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną), który to kod został wprowadzony do Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich z dniem 1 lipca 2011 r. Spółka wskazała przy tym na istotne, w jej ocenie, cechy wyrobu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej podając, że rejestratory zbudowane są i działają w oparciu o mikroprocesory, odbierają sygnały telewizyjne w wielu formatach (np. analogowe, cyfrowe, PAL, NCTS), nie są wyposażone w tunery telewizyjne i nie odbierają sygnałów wysokiej częstotliwości, nie są wyposażone w monitory lub inne urządzenia do wyświetlania obrazu, dokonują cyfrowego zapisu sygnałów wideo i audio pochodzących z zewnętrznych urządzeń, w tym za pośrednictwem sieci, mogą udostępniać zdalnie i/lub wysyłać uprzednio odebrane sygnały telewizyjne także po ich przetworzeniu, są wyposażone w twarde dyski lub mają kieszenie przygotowane do ich montażu, są wyposażone w urządzenia sieciowe (karty sieciowe) i oprogramowanie zapewniające dostęp do sieci (protokoły sieciowe), realizują interaktywną wymianę danych (np. w odpowiedzi na zdarzenia urządzenie komunikuje w różnych kanałach np. e-mali, sms, sygnalizacja świetlna i dźwiękowa), mają wiele różnych wejść i wyjść (porty), rejestratory dokonują zapisu sygnałów pochodzących między innymi z kamer, czyli sygnałów telewizyjnych lub inaczej obrazu i dźwięku, umożliwiają odtworzenie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Zdaniem Strony powyższe cechy powodują, że klasyfikację przedmiotowych towarów należy rozpatrywać w oparciu o pozycję HS: 8521 (tj. wskazaną w zgłoszeniu), jak również 8528 (tj. pozycję wnioskowaną). Jednakże z uwagi na bogatszą funkcjonalność urządzenia, niż ta opisana w treści pozycji 8521, właściwą pozycją będzie 8528 (podpozycja 8528 71 91), która dokładniej oddaje budowę i funkcjonalność towarów będących przedmiotem wniosku o zwrot cła. Ponadto Spółka wskazując na uzasadnienie rozporządzenia klasyfikacyjnego wywiodła, że taryfikacja spornych wyrobów do podpozycji 8528 71 91 winna zostać dokonana w oparciu o regułę 3 (a) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) ewentualnie o regułę 3 c. Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z dnia [...] września 2014 r. wystąpił do Spółki o przedstawienie dokumentacji (np. karty katalogowe) charakteryzującej wyroby określone jako cyfrowe rejestratory wizji (w odniesieniu do wszystkich modeli) oraz wezwał do złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie zasadniczej funkcji, zastosowania, możliwości wykorzystania oraz innych parametrów technicznych objętych wnioskiem rejestratorów. W odpowiedzi Spółka nadesłała żądane dokumenty w postaci kart katalogowych, załączyła deklaracje zgodności dla wyrobów będących przedmiotem wniosku, jak również udzieliła wyjaśnień w kwestiach podniesionych w wezwaniu. Odniosła się także do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii relacji pomiędzy kodem CN 8528 71 91 w brzmieniu Nomenklatury obowiązującym przed 1 lipca 2011 r., a kodem CN 8528 71 91 w brzmieniu Nomenklatury obowiązującym po 1 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2014 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty cła. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29 października 2010 r. z późn. zm.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza – jak wskazano, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Następnie organ podkreślił, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 236 ust. 1 WKC, wskazując, że koniecznym w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy kwota uiszczonych należności była prawnie należna, co z kolei sprowadzało się do zbadania poprawności zastosowanego kodu Taryfy celnej oraz stawki celnej w odniesieniu do przedmiotowych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uzyskane w sprawie informacje i wyjaśnienia oraz całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdzają, że zasadniczą funkcją analizowanych wyrobów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV. Wyroby, których zasadniczymi funkcjami jest zapis lub odtwarzanie obrazu i dźwięku (w niniejszej sprawie sygnału w rodzaju generowanego przez kamery CCTV) jest pozycja HS 8521, która obejmuje aparaturę do zapisu i/lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Nadto zgodnie z komentarzem (A) do pozycji 8521 zawartym w Notach wyjaśniających do HS, aparaty rejestrujące oraz połączone aparaty rejestrujące i odtwarzające są to takie aparaty, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne, przekształcone w cyfrowy kod lub ich kombinacje, które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił przy tym stanowiska Strony, zgodnie z którym pozycje 8521 i 8528 mogą być stosowane niejako zamiennie. Wskazano dodatkowo, że na mocy obowiązujących przepisów należy dokonać gradacji poszczególnych funkcji spełnianych przez dane urządzenie, co w kontekście przywołanych pozycji sprowadza się do ustalenia czy podstawową funkcją jest rejestracja/odtworzenie (8521) czy odbiór sygnału telewizyjnego (8528). W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że importowane rejestratory stanowią aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. W ocenie organu fakt ten potwierdziła także sama Spółka. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym faktu spełniania, przez sporne towary innych funkcji wskazanych w kartach katalogowych (np. przechwytywanie danych tekstowych z systemu kontroli dostępu, urządzeń fiskalnych, bankomatów itp.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Spółka opisując tę funkcjonalność jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazuje, że daje ona możliwość dokonywania pre-zapisów przez rejestrator cyfrowy, a mianowicie, gdy z podłączonego urządzenia (bankomatu, terminala POS lub innego urządzenia fiskalnego bądź kontroli dostępu) jest wysyłany komunikat tekstowy, wówczas rejestrator dokonuje trwałego zapisu sygnału pochodzącego m.in. z kamer, także odebranego parę minut przed wysłaniem komunikatu tekstowego. Dzięki temu możliwe jest odtworzenie zapisu sygnału z kamer odebranego przez rejestrator na kilka minut przed wystąpieniem zdarzenia powodującego wysłanie komunikatu. Inna funkcja przed-alarmu i po-alarmu jest specyficznym trybem nagrywania polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne lub po wystąpieniu innego predefiniowanego zdarzenia np. wpisania błędnego numeru PIN. W świetle powyższego należy zauważyć, że chociaż komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji to jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji przed-alarmu i po-alarmu, prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania", przedstawiona jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie, co przyznała sama strona skarżąca, zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. Przedstawione funkcje – w ocenie organu odwoławczego – rozszerzają więc jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczyniają się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Tym samym rzeczone urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń Komisji Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., nr 145/2012 i nr 144/2012, organ odwoławczy wskazał, że co prawda dotyczą one urządzeń, które posiadają zasadniczy charakter tak zwanego "set- top boksu z funkcją komunikacyjną", jednak rozstrzygnięcia klasyfikacyjne zapadły na podstawie różnych podstaw prawnych. Różnice te wynikały z uwzględnienia obiektywnych cech artykułów wynikających z ich budowy i pełnionych funkcji i w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego opisanego w Rozporządzeniu nr 145/2012 Komisja, po uwzględnieniu jego cech i wyodrębnieniu funkcji głównej (w odniesieniu do tego urządzenia istniała taka możliwość), dokonała klasyfikacji m.in. na podstawie cytowanej powyżej uwagi 3 do sekcji XVI. W przypadku natomiast Rozporządzenia nr 144/2012, cechy i budowa urządzenia, do którego się ono odnosi, nie pozwalały na nadanie priorytetu którejkolwiek z pełnionych funkcji (rejestracja czy odbiór TV), z tego względu klasyfikację ustalono na podstawie m.in. reguły 3 c ORINS. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że Strona pominęła opublikowane w ww. Dz. U. L 48 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 146/2012, w którym Komisja uznała, że urządzenie o wskazanej specyfikacji, "ze względu na swoją charakterystykę, a mianowicie obecność aparatury do odtwarzania obrazu objętej pozycją 8521 (czytnik Blu-Ray w przedstawionym przypadku) oraz możliwość zapisu sygnałów wideo i plików z szeregu źródeł (włączając m.in. urządzenia wideo do zapisu wideo, aparaty i kamery cyfrowe, kamkordery) niezależnie od połączenia z dostawcą usług, urządzenie nie jest aparaturą odbiorczą do telewizji zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania wideo i nie zachowuje zasadniczego charakteru tak zwanego "set-top boksu z funkcją komunikacyjną. "Urządzenie posiada funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo zawierającej tuner wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8521 90 00 jako pozostała aparatura do zapisu lub odtwarzania wideo zawierająca tuner wideo". Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadny zarzut braku przywołania reguły 3 b) ORINS przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie stosował bowiem przedmiotowej reguły, gdyż – jak wskazano, dokonał klasyfikacji taryfowej w oparciu o reguły 1. i 6. oraz uwagę 3. do sekcji XVI. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał także, że implementowanie na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. do Wspólnotowej Taryfy Celnej nowego kodu CN 8528 71 91 z dniem 1 lipca 2011 r., nie wpłynęło na brzmienie pozycji, jak również nie wprowadziło zmian do uwag do pozycji i działów. Wywarło to jedynie skutek w odniesieniu do klasyfikacji towarów w ramach podpozycji 8528 71, tj. dla aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, a zatem do urządzeń innych aniżeli stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. Tym samym zmiana kodu CN zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym z uwagi na postanowienia rozporządzenia Komisji (UE) nr 620/2011 stanowiłaby naruszenie prawa, gdyż byłaby dokonana w sprzeczności z zasadami klasyfikacji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o: • uwzględnienie w całości niniejszej skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...]; • uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W.; • przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej, ze wskazaniem oceny prawnej potwierdzającej stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w niniejszej skardze; • zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym decyzjom organów celnych obu instancji zarzucono: 1. naruszenie art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r str. 1 ze zm., dalej: "WKC") poprzez odmowę zwrotu Spółce należności celnych pobranych wskutek błędnej klasyfikacji taryfowej; 2. naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.;(rozporządzenie CN) Załącznik I Część druga Sekcja XVI uwaga w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29 październik 2010 r.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w odniesieniu do przedmiotowego towaru, podstawową funkcją towaru jest zapis obrazu i dźwięku, co skutkowało przyjęciem klasyfikacji towaru do pozycji CN 8521, podczas gdy przedmiotowa funkcja urządzenia, nie ma podstawowego charakteru, a nawet nie występuje w każdym wariancie importowanego towaru, co wyklucza możliwość uznania przedmiotowej funkcjonalności za podstawową; 3. naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 1 (dalej: "reguła 1 ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji CN 8521 i pozycji CN 8528 polegającej na przyjęciu, że towar (ze względu na realizację funkcji nagrywania i odtwarzania) powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8521. Interpretacja pozycji CN 8521 oraz CN 8528 w odniesieniu do klasyfikacji towaru pomijała szereg funkcjonalności towaru, które uzasadniały zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN8528; 4. naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 3b (dalej "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wynikające z niewłaściwej oceny różnych funkcjonalności towaru skutkującej błędnym zidentyfikowaniem podstawowej funkcji Towaru, czego konsekwencją było dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru; 5. naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 3c (dalej "reguła 3c ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności Towaru, która nadaje Towarowi zasadniczy charakter; 6. naruszenie pozycji CN 8521 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, czyli zastosowaniu tego przepisu, mimo iż nie powinien być on zastosowany w niniejszej sprawie; 7. naruszenie pozycji CN 8528 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; 8. naruszenie podpozycji CN 8521 90 00 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN; 9. naruszenie podpozycji CN 8528 71 91 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN oraz Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) NR 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; 10. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "OP") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 nr 68 poz. 622, u. j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy; 11. naruszenie art. 123 i art. 124 OP w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 nr 68 poz. 622, u. j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie Spółce przed wydaniem decyzji przesłanek, skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia - efektem takiego prowadzenia postępowania było stworzenie stanu niepewności po stronie Spółki co do tego jakie właściwości towaru są istotne w ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji to na Spółkę został całkowicie przerzucony ciężar dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych przez organ wątpliwości organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wraz z pismem z dnia [...] września 2015 r. strona skarżąca przedłożyła kopie trzech ekspertyz technicznych. Na rozprawie w dniu [...] września 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że proces zapisu w spornych urządzeniach jest realizowany przez odrębne urządzenie, a mianowicie dysk twardy, który posiada głowicę zapisującą oraz własne oprogramowanie, dlatego nośnikiem danych jest talerz magnetyczny, nie można zatem używać tutaj porównania do zapisu na kasecie wideo. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że cztery przedmiotowe modele nie posiadały zainstalowanych dysków, Spółka mogła je zamontować, jeżeli klient miał takie życzenie. Pełnomocnik organu zauważył natomiast, że organ wiedział, iż przedmiotowe urządzenia nie mają dysków, ale w świetle reguły 2a ORINS nie miało to znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa materialnego lub procesowego, wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Jeżeli jednak zakwestionowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, stosownie do dyspozycji, wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ skład orzekający nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa (ani procesowego, ani materialnego), zarzucanych przez skarżącą spółkę. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia, czy kwota uiszczonych należności celnych była prawnie należna, co niewątpliwie wymagało ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zastosowanej stawki celnej. Na wstępie należy wskazać, że w dniu [...] września 2011 r. agent celny z "B" sp. z o. o dokonał na rzecz strony skarżącej zgłoszenia uzupełniającego w procedurze dopuszczenia do obrotu, towaru opisanego jako "Cyfrowe rejestratory wizji - 90 szt." (poz. 1 SAD) klasyfikując go do kodu TARIC 8521 90 00 90 (aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych /tunerem wideo/). W odniesieniu do wymienionego towaru zadeklarowano stawkę celną w wysokości 11,5 %, tj. stawkę celną preferencyjną dla towarów pochodzących z Republiki Korei oraz określono na jej podstawie kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W., na podstawie art. 236 WKC, o zwrot należności celnych w kwocie [...] PLN w odniesieniu do towaru ujętego w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu podała, że w jej ocenie wskazany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8528 71 91 tj. właściwego dla aparatury z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającej modem dostępu do Internetu i posiadającej funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadającej się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną"), w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną, który został wprowadzony do Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich z dniem 1 lipca 2011 r. Wskazując na określone cechy importowanych towarów Spółka podniosła, że klasyfikację przedmiotowych towarów należy rozpatrywać w oparciu o pozycję HS: 8521 (tj. wskazaną w zgłoszeniu), jak również 8528 (tj. pozycję wnioskowaną). Jednakże z uwagi na bogatszą funkcjonalność urządzenia, niż ta opisana w treści pozycji 8521, właściwą pozycją będzie – zdaniem strony skarżącej, pozycja 8528 (podpozycja 8528 71 91), która dokładniej oddaje budowę i funkcjonalność towarów będących przedmiotem wniosku o zwrot cła. Na poparcie prawidłowości wnioskowanej klasyfikacji strona skarżąca przywołała rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) z dnia 16 lutego 2012 r., a ponadto wywiodła, że taryfikacja spornych wyrobów do podpozycji 8528 71 91 winna zostać dokonana w oparciu o regułę 3a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) ewentualnie z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Wobec tak sformułowanego wniosku strony skarżącej, ustalenia wymagało, czy organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie mające na celu zweryfikowanie zastosowanego kodu taryfy celnej. Wskazać należy, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29 października 2010 r. z późn. zm.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6. ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotem importu były urządzenia wielofunkcyjne zgłoszone jako "cyfrowe rejestratory wizji". Zgodnie z informacjami zawartymi w kartach katalogowych nadesłanych przez stronę skarżącą rejestratory cyfrowe to urządzenia zdolne do równoczesnego zapisu, podglądu "na żywo", odtwarzania nagrań/odtwarzania plików reklamowych i połączeń sieciowych. Mają one możliwość jednoczesnego nagrywania sygnałów z wielu źródeł (kamer dozorujących CCTV) w zależności od potrzeb sprawowania dozoru w małych lub dużych systemach na terenie obiektów i za ich pośrednictwem można sterować współpracującymi kamerami. Rejestrowany obraz jest zapisywany na dysku twardym. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że "przedmiotowe rejestratory przeznaczone są do systemów CCTV (określanych jako telewizja przemysłowa) (...) Dlatego też, pomimo teoretycznych możliwości użytkowania rejestratorów do różnych celów (w tym także domowego) w praktyce znajdują one zastosowanie wyłącznie do pracy w systemach CCTV; podkreślono, że ze względu na swoją specyfikę oferują raczej długi czas rejestracji niż wysoką jakość nagrań, stąd też rejestracja z wyjścia odtwarzacza DVD lub Bluray wiąże się z dużą utratą jakości w stosunku do odtwarzanego z tychże urządzeń na telewizorze. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2014 r. wskazano, że rejestratory dedykowane są do rejestracji sygnału z kamer w formacie CVBS PAL, a jednocześnie nie ma przeszkód, by rejestrator zapisywał sygnał również z innych źródeł niż kamery telewizyjne. Mogą to być dowolne urządzenia, które są źródłem sygnału CVBS np. odtwarzacze kaset VHS, odtwarzacze płyt DVD, przenośne kamery typu "handycam", tunery telewizji DVBT, tunery satelitarne itd. Poza wskazanymi wyżej funkcjami sporne rejestratory niewątpliwie pełnią również inne zadania wskazane w kartach katalogowych - np. przechwytywanie danych tekstowych z systemu kontroli dostępu, urządzeń fiskalnych, bankomatów itp. Spółka opisując tę funkcjonalność jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazała, że daje ona możliwość dokonywania pre-zapisów przez rejestrator cyfrowy, a mianowicie, gdy z podłączonego urządzenia (bankomatu, terminala POS lub innego urządzenia fiskalnego bądź kontroli dostępu) jest wysyłany komunikat tekstowy, wówczas rejestrator dokonuje trwałego zapisu sygnału pochodzącego m.in. z kamer, także odebranego parę minut przed wysłaniem komunikatu tekstowego. Dzięki temu możliwe jest odtworzenie zapisu sygnału z kamer odebranego przez rejestrator na kilka minut przed wystąpieniem zdarzenia powodującego wysłanie komunikatu. Inna funkcja przed-alarmu i po-alarmu jest specyficznym trybem nagrywania polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne lub po wystąpieniu innego predefiniowanego zdarzenia np. wpisania błędnego numeru PIN. Powyższe prowadzi do wniosku, że importowane urządzenia pełnią dwie funkcje – (1) rejestracja i odtwarzanie sygnału oraz (2) odbiór sygnału. W konsekwencji należało ustalić, czy i która z tych funkcji ma zasadnicze znaczenie. W ocenie Sądu, analiza zebranego przez organy celne materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że zasadniczą funkcją analizowanych wyrobów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV (kamery dozorujące), czyli zapisywanie na dyskach twardych zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Za takim stanowiskiem przemawia także to, że co prawda komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji, ale jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji przed-alarmu i po-alarmu, prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania" – jak słusznie podkreślił organ – przedstawiona jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie, co przyznała sama strona skarżąca, zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. W ocenie Sądu organy celne – na podstawie informacji zawartych w kartach katalogowych oraz w oparciu o wyjaśnienia strony skarżącej, prawidłowo zatem ustaliły, że główną funkcją importowanych urządzeń jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamery CCTV. W konsekwencji więc należało także przyjąć, że kod Taryfy celnej zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu z dnia [...] września 2011 r. (8521) był zgodny z brzmieniem reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagą 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Zgodzić należało się przy tym z Dyrektorem Izby Celnej, że pozycje 8521 i 8528 nie mogą być stosowane, wbrew temu co twierdziła strona, zamiennie. Co prawda w obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu, jednak wskazano także na inne funkcje, które dana aparatura może, czy też musi wykonywać. Przyjmując zatem, że zasadniczą funkcją importowanych towarów jest zapis lub odtwarzanie obrazu i dźwięku, towary te należało zaklasyfikować według kodu 8521 obejmującego aparaturę do zapisu i/lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Zgodnie natomiast z komentarzem do pozycji 8521 zawartym w Notach wyjaśniających do HS, aparaty rejestrujące: połączone aparaty rejestrujące i odtwarzające są to takie aparaty, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne, przekształcone w cyfrowy kod lub ich kombinacje, które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Podkreślić dodatkowo należy, że za ujęciem przedmiotowych rejestratorów w pozycji 8528 nie może – wbrew twierdzeniu spółki – przemawiać okoliczność, że pomimo handlowej nazwy rejestratory mogą nie rejestrować odbieranych sygnałów, a jedynie przekazywać – nadawać je dalej. Jak zasadnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Celnej – porównując sporne rejestratory do magnetowidów - "przekazywanie" sygnału telewizyjnego nie zmienia funkcji podstawowej magnetowidu czy w niniejszej sprawie rejestratora. Nie czyni ich też – wbrew sugestiom strony zawartym w skardze – urządzeniami nadawczymi z pozycji CN 8525, która obejmuje nadawcze urządzenia telewizyjne niezależnie od tego, czy transmisja odbywa się za pomocą fal elektromagnetycznych, czy przewodu. Pod pozycją tą ujęte są bowiem urządzenia, w których funkcja nadawcza jest podstawową (oprócz np. wzmacniania nadawanego sygnału, korekcji powstających zniekształceń itd.), nie zaś, jak w przypadku rejestratorów, funkcją uzupełniającą, polegającą np. na zdalnym regulowaniu położenia kamery. Podkreślić należy, że w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8525 wskazano, że aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji obejmuje: 1. nadajniki do radiofonii lub telewizji, 2. stacje przekaźnikowe, używane do odbioru programów i ich retransmisji, a w ten sposób zwiększanie zasięgu (włącznie z telewizyjnymi stacjami przekaźnikowymi do montowania w samolotach), 3. telewizyjne nadawcze stacje przekaźnikowe do transmisji za pomocą anten i reflektorów parabolicznych ze studia lub miejsca znajdującego się poza studiem, programu do głównego nadajnika, 4. nadajniki telewizyjne do użytku przemysłowego (np. do odczytu instrumentów pomiarowych na odległość lub do obserwacji w niebezpiecznych miejscach). W przypadku tych urządzeń transmisja jest często przewodowa. Odnosząc się do możliwości odbioru sygnału telewizyjnego przez sporne urządzenia, wskazać należy – za Dyrektorem Izby Celnej, że funkcja ta realizowana jest w ograniczonym zakresie ze względu na np. małą rozdzielczość rejestrowanego obrazu, czy długi czas nagrań. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ, funkcja możliwości odbioru sygnału telewizyjnego w przypadku rejestratorów jest czymś zupełnie odmiennym od właściwości przynależnej aparaturze odbiorczej ujętej w pozycji 8528, która, zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej obejmuje: (1) Odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu. Odbiorniki te przeznaczone są do stosowania z aparatami do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, monitorami, rzutnikami lub telewizorami. Jednakże urządzenia które po prostu izolują sygnały telewizyjne wielkiej częstotliwości (nazywane czasami tunerami wideo), mają być klasyfikowane jako części do pozycji 8529. (2) Odbiorniki telewizyjne do użytku przemysłowego (np. do przyrządów odczytujących na odległość lub do obserwacji w niebezpiecznych miejscach). W przypadku tych aparatów przekaz jest często przewodem. (3) Odbiorniki telewizyjne wszystkich rodzajów (LCD, plazmowe, CRT itp.) używane w domu (odbiorniki telewizyjne), nawet zawierające odbiornik radiofoniczny, magnetowid kasetowy, odtwarzacz DVD, nagrywarkę DVD, odbiornik satelitarny itp. Jednocześnie Nota wyjaśniająca wskazuje, że pozycja ta wyklucza, między innymi aparaturę wideo do nagrywania lub odtwarzania (pozycja 8521). W konsekwencji należy przyjąć, że aparatura odbiorcza dla telewizji (8528) dotyczy takich urządzeń, których istotą jest odbiór i przetworzenie sygnałów telewizyjnych na sygnały nadające się do wyświetlenia. Dodatkowo mogą te sygnały być zapisywane. Istotą natomiast aparatów objętych pozycją 8521 jest zapis obrazu i dźwięku, z dodatkową funkcją aparatury odbiorczej dla telewizji w celu zrealizowania funkcji podstawowej tj. zapisu. Godzi się przy tym zauważyć, że importowane rejestratory nie mają możliwości odbioru transmisji telewizyjnej naziemnej ani satelitarnej. Strona sama stwierdziła, że rejestratory przeznaczone są do rejestracji sygnału z kamer w formacie CVBS PAL, jednocześnie nie ma przeszkód, aby rejestrator zapisywał sygnał również z innych źródeł niż kamery telewizyjne (np. odtwarzacze kaset VHS, odtwarzacze płyt DVD, przenośne kamery typu "handycam", tunery telewizji DVBT, tunery satelitarne itd.). Jak słusznie zauważył przy tym organ celny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie Strony skarżącej (nowe, zawarte dopiero w skardze), że rejestratory będące przedmiotem postępowania mogą odbierać występującą w Internecie niezliczoną ilość strumieni telewizyjnych, o ile są nadawane z użyciem jednego z zainstalowanych w urządzeniu protokołów. Odnosząc się do powołanego zarówno w postępowaniu przed organami celnymi, jak też w skardze rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 16 lutego 2012 r. nr 144/2012 (Dz. U. L 48), dotyczącego urządzenia, którego cechy i budowa, nie pozwalały na nadanie priorytetu którejkolwiek z pełnionych funkcji (rejestracja czy odbiór TV), i z tego względu klasyfikację ustalono na podstawie m.in. reguły 3 c ORINS, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło ono znaleźć zastosowania, ponieważ możliwe było ustalenie, która z funkcji importowanego urządzenia ma zasadnicze znaczenie. Reguła 3c ORINS jest stosowana w sytuacji, gdy dany towar posiada cechy pozwalające zaklasyfikować go do dwóch lub więcej pozycji i żadna z funkcji, które pełni nie ma zasadniczego znaczenia, (wszystkie funkcje są równorzędne). Ponadto słusznie organ odwoławczy zauważył, że Spółka pominęła opublikowane w Dz. U. L 48 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 146/2012, w którym Komisja uznała, że urządzenie o wskazanej specyfikacji, "ze względu na swoją charakterystykę, a mianowicie obecność aparatury do odtwarzania obrazu objętej pozycją 8521 (czytnik Blu-Ray w przedstawionym przypadku) oraz możliwość zapisu sygnałów wideo i plików z szeregu źródeł (włączając m.in. urządzenia wideo do zapisu wideo, aparaty i kamery cyfrowe, kamkordery) niezależnie od połączenia z dostawcą usług, nie jest aparaturą odbiorczą do telewizji zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania wideo i nie zachowuje zasadniczego charakteru tak zwanego "set-top boksu z funkcją komunikacyjną. Urządzenie posiada funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo zawierającej tuner wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI. Urządzenie należy zatem klasyfikować do kodu CN 8521 90 00 jako pozostała aparatura do zapisu lub odtwarzania wideo zawierająca tuner wideo". Przy ustaleniu, do którego z dwóch kodów Taryfy celnej – 8521, czy 8528 – należy zaklasyfikować sporny towar bez znaczenia pozostawał także ewentualny dostęp importowanych urządzeń do internetu. Podkreślić bowiem trzeba, że do zaklasyfikowania towaru do pozycji 8528 konieczne jest posiadanie przez ten towar właściwości aparatury odbiorczej dla telewizji i dopiero spełnienie tego kryterium i w dalszej kolejności ustalenie, że towar posiada dostęp do internetu pozwala brać pod uwagę podpozycję 8528 71 91. Skoro w rozpoznawanej sprawie funkcja odbiorcza importowanego towaru nie miała zasadniczego charakteru, to tym samym obojętny był dostęp do internetu. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, zgodnie z którym organy celne nieprawidłowo zastosowały przy taryfikacji regułę 2a ORINS z powodu braku w importowanych urządzeniach nośników do zapisu w postaci dysków twardych lub dysków optycznych, wskazać należy, że zgodnie z regułą 2a ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2a z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Ponadto niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Taka regulacja umożliwia potraktowanie wyrobu niekompletnego, jak wyrobu w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że wyrób ten posiada zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. W odniesieniu do importowanych urządzeń Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że brak nośnika do zapisu w rejestratorze nie pozbawia go cech wyrobu kompletnego i gotowego. W konsekwencji zatem prawidłowe było zastosowanie reguły 2a ORINS. Postulowana natomiast przez stronę skarżąca reguła 3 ORINS, jak zasadnie podkreślił organ, mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyby towary mogły być zaklasyfikowane do dwóch lub większej liczby pozycji i niemożliwe byłoby wyodrębnienie zasadniczej funkcji urządzenia. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że importowane rejestratory objęte są sekcją XVI WTC. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3. do tej sekcji i dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze zaś zastosowanie tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1. ORINS. Z tych samych powodów nieprawidłowe byłoby zastosowanie przy taryfikacji reguły 3b i 3c ORINS. W konsekwencji zatem organy celne, dokonując weryfikacji zgłoszonego kodu TARIC, prawidłowo kierowały się regułami 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI WKC. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, zgodnie z którym postępowanie obarczone było wadą z uwagi na niepowołanie przez organ biegłego. Nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 o.p. nie świadczy bowiem w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09). Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny importowanego towaru i ustalenie jego charakteru i funkcji – czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to tym samym nie było podstaw do korzystania z dowodu w postaci opinii biegłego. Podkreślić także trzeba, że Spółka na etapie postępowania przed organami celnymi nie składała wniosku o powołanie biegłego i sama też żadnej ekspertyzy nie przedłożyła. Reasumując wcześniejsze uwagi wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy celne dokonały weryfikacji wniosku strony co do klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń uwzględniając wszystkie cechy i funkcje spełniane przez te towary, a także z poszanowaniem reguł klasyfikacji obowiązujących w Taryfie celnej. Należy zatem stwierdzić, że organy celne po ustaleniu, iż wskazany przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym kod CN jest prawidłowy zasadnie odmówiły zwrotu pobranych należności celnych, nie naruszając art. 236 ust. 1 WKC. Analiza akt administracyjnych pozwala także stwierdzić, iż Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, choć sama zachowała postawę bierną nie przedkładając z własnej inicjatywy żadnych dowodów. Podkreślić należy, że umożliwiono stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zapoznanie się z aktami sprawy. Organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób prawidłowy i zadawalający. W ocenie Sądu nie przekroczono granic swobodnej ceny dowodów zaś argumentacja organu została obszernie zaprezentowana i Sąd ją podziela. Okoliczność, że wynik subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego pod normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie dał wynik inny, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ celny naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu rzutującym na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.