II FSK 319/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 568/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. J. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., I SA/Bd 568/15, w sprawie ze skargi E. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "R.[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w T.(dalej: spółka) pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym solidarnej z płatnikiem i z drugim członkiem zarządu M.M., za powstałe wskutek pobrania i niewpłacenia organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego, zaległości podatkowe za maj 2010 r. w kwocie 5.053 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.723 zł. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p.") i wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. Zdaniem organu nie zachodzą również wątpliwości co do spełnienia drugiej z przesłanek, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przechodząc do przesłanek negatywnych organ wskazał, że do pełnienia funkcji członka zarządu spółki skarżąca została powołana Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 08 kwietnia 2010 r. i pełniła ją od dnia 12 kwietnia 2010 r. Wprawdzie skarżąca, pismem z dnia 07 czerwca 2011 r., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który sąd gospodarczy oddalił postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził stan niewypłacalności Spółki, uznał jednak, iż postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone ponieważ nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. Organ szczegółowo przedstawił sytuację finansową Spółki i podkreślił, że analiza pasywów wskazuje jednoznacznie na pogłębiające się problemy Spółki, przede wszystkim w zakresie regulowania zobowiązań i ich narastania oraz zadłużenia kapitału, którego wartość ulegała wahaniom, pozostawała jednak w całym badanym okresie ujemna. Wskazał, że nieterminowe regulowanie podatków nie było incydentalne, co skutkowało wystawianiem kolejnych tytułów wykonawczych, których bezskuteczna realizacja, spowodowała ostatecznie konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził również egzekucję zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wpłat na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i fundusz pracy. W ocenie organu powołane przez skarżącą okoliczności utrudniające rzekomo zapoznanie z sytuacją finansową spółki, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Przed przyjęciem funkcji członka zarządu skarżąca mogła przynajmniej w podstawowym zakresie zapoznać się z sytuacją spółki w oparciu o sprawozdania finansowe dostępne we właściwym sądzie rejestrowym. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął - odmiennie od organu pierwszej instancji - iż czasem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu jest okres dwóch miesięcy, przy czym podniesiony brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, nie miał wpływu na bieg tego terminu. Wobec tego do dnia 12 czerwca 2010 r. skarżąca winna zorientować się, iż sytuacja spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej po upływie 14 dni, tj. do dnia 26 czerwca 2010 r. Organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia sądu gospodarczego (25 lipca 2011 r.) spółka nie była właścicielem nieruchomości, natomiast wartość składników ruchomych Sąd ocenił na kwotę 7 tys. zł oraz 10 tys. zł w kasie. Ze sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego nadzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że spółka nie posiadała już w tym czasie żadnych aktywów, natomiast zgłoszonych wierzytelności nie mogła zrealizować z uwagi na brak środków. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - o czym mówi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnej z podatnikiem (płatnikiem), organ zauważył, że wskazanie wśród zobowiązanych zarówno byłego członka zarządu, jak i pierwotnego dłużnika - w niniejszej sprawie spółki - wynika z regulacji Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" ustawy Ordynacja podatkowa. Omyłkowe wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość solidarnie z podatnikiem (płatnikiem), który już nie funkcjonuje wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie przekreśla prawidłowości samego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności sprawy związanych z datą rzeczywistego uzyskania przez nią informacji co do stanu finansowego Spółki oraz brakiem zawinienia w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie, ponadto naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Sporne zaległości, za które odpowiedzialnością skarżąca została obciążona, powstały z tytułu pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi została ona obciążona. Z akt sprawy wynika, że Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 08 kwietnia 2010 r. Skarżąca została powołana na prezesa zarządu Spółki, zaś w dniu 08 czerwca 2011 r. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. W tym okresie Spółka jako płatnik złożyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR, w której wykazała kwotę zryczałtowanego pobranego podatku za maj 2010 r. z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jednego z udziałowców. Decyzją z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności płatnika – spółki "za pobrany od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy, a niewpłacony we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz określił należność z tytułu pobranego od podatnika a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5.053 zł wykazanej w deklaracji PIT-8AR za maj 2010 r. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji wobec spółki Sąd wskazał, że wynika ona wprost z postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca i 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wielokrotnie podjął próby zajęcia rachunków bankowych spółki, które okazały się bezskuteczne. Poborca skarbowy wielokrotnie dokonywał próby przeprowadzenia czynności w siedzibie spółki. Także inne czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. W konsekwencji organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odnośnie do zarzutu nieustalenia przez organy okoliczności związanych z brakiem zawinienia skarżącej w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, ze spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia 07 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek dłużnika. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził stan niewypłacalności Spółki uznając, iż postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone bowiem nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. W decyzji słusznie wskazano, że z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia sąd nie badał czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tzn. nie dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia momentu, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. Wyjaśniając kwestię złożenia wniosku we właściwym czasie Sąd wskazał, że w orzecznictwie za dominujący uznano pogląd, że oceny spornej kwestii trzeba dokonywać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Wskazano, iż na podstawie danych zawartych w bilansach Spółki organ podatkowy stwierdził, że już na dzień 31 grudnia 2006 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o kwotę 443.700,39 zł. Na podstawie pozostałych danych zawartych w bilansie ustalono, że wskaźnik ogólnego zadłużenia, dla badanego roku przyjął wartość 4,34. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej przyjął natomiast wartość 0,07. W kolejnych latach sytuacja finansowa Spółki była niestabilna i chociaż uległa zdecydowanej poprawie w 2008 r., to jednak nie udało się pokonać problemów, które uwidoczniły bilans oraz rachunek przepływów sporządzone na koniec 2006 r. Dużym wahaniom ulegały przychody ze sprzedaży. W 2007 r. zmalały w stosunku do 2006 r. o ok. 40% i wyniosły 300.554,75 zł. Z kolei w 2008 r. nastąpił znaczny wzrost - do wysokości 1.279.810,31 zł i w kolejnych latach przychody ze sprzedaży utrzymywały się na podobnym poziomie: w 2009 r. -1.111.259,66 zł, a w 2010 r. - 1.232.400,75 zł. Znaczny wzrost sprzedaży w 2008 r. przyniósł wprawdzie zysk w kwocie 58.371,07 zł i rentowność sprzedaży na poziomie 4,56, jednak w kolejnych latach wskaźnik ten uległ znacznemu pogorszeniu, bowiem działalność - pomimo utrzymania podobnej wartości przychodów ze sprzedaży - przyniosła straty; odpowiednio w 2009 r. strata w kwocie 43.440,52 zł i ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży -3,9, w 2010 r. strata w kwocie 381.359,11 zł i ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży -30,9. Ponadto w każdym z kolejnych lat zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek i tak na dzień 31 grudnia 2007r. o kwotę 310.054,25 zł, na dzień 31 grudnia 2008r. o kwotę 102.324,18 zł, na dzień 31 grudnia 2009r. o kwotę 145.764,70 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2010r. różnica ta wynosiła 527.123,81 zł. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyniki finansowe uzyskiwane przez spółkę w kolejnych latach wskazują na pogłębianie się problemów finansowych oraz nieskuteczność realizowanych przez zarząd planów naprawczych, o których mowa w sprawozdaniach zarządu z działalności. Stan niewypłacalności spółki potwierdza również konieczność dochodzenia kolejnych zobowiązań publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Nie wykazała również, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem takiego wniosku. Złożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pismem z dnia 07 czerwca 2011 r. nastąpiło w momencie, kiedy spółka bez wątpienia była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 u.p.u.n., jednakże zarazem niezdolnym już do przeprowadzenia likwidacji z zaspokojeniem wierzycieli, co potwierdził Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. akt [...]. Sąd podkreślił, że przyjęcie funkcji członka zarządu bez posiadania podstawowej wiedzy o kondycji spółki wiąże się z przyjęciem na siebie ryzyka. W konsekwencji skutki decyzji o objęciu funkcji członka zarządu w takich okolicznościach obciążać będą członka zarządu, nawet jeśli osoby trzecie przyczyniły się do opóźnienia w przekazaniu pełnej informacji o podmiocie. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd wskazał, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Sąd uznał za chybione zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie były obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, że stan niewypłacalności spółki istniał już na koniec 2006 r. jak również w momencie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Organy dokonały prawidłowej wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a skarżąca nie wykazała, że wystąpiły okoliczności faktyczne uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nienależnego obciążenia skarżącej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, Sąd zaakceptował stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, iż odsetki za zwłokę zostały obliczone zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 ustawy. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. I Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności faktycznych sprawy związanych: a) z datą rzeczywistego uzyskania przez skarżącą informacji co do stanu finansowego spółki oraz b) z brakiem zawinienia skarżącej w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości w/w spółki ze właściwym terminie; 2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 oraz art. 109 § 1 pkt 1 O.p. a także z art. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. II Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że brak możliwości zapoznania z sytuacją finansową spółki nie świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie, a w konsekwencji uznaniu za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżącej nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 2) naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i art. 109 § 2 pkt 1 O.p. a także z art. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie odniósł rzeczowo się do argumentacji zawartej w skardze, a podkreślającej między innymi brak możliwości faktycznej ochrony byłego członka zarządu przed narastaniem odsetek z uwagi na brak jego umocowania do zapłaty zaległości będącej ich źródłem, a także wskazującą na bezwzględną zależność łącznej kwoty odsetek obciążających byłego członka zarządu od "widzimisię" organu, tj. od terminu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Na początek ocenić i stwierdzić należy, że w znacznym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiałów zebranych w postępowaniu, jak i z wydanych w nim decyzji, którym nie zarzucono naruszenia art. 210 § 4 O.p., wynika, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 8 kwietnia 2010 r. do dnia 8 czerwca 2011 r. Postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczy zaległości podatkowych odnośnie do maja 2010 r. Do tego czasu skarżąca, jako odpowiedzialny członek zarządu, miała zarówno prawo jak i obowiązek zapoznania się ze sprawami spółki. Podkreślić należy, że sporna zaległość podatkowa nie została zapłacona do końca funkcjonowania spółki, chociaż w czasie ponadrocznego wykonywania czynności członka zarządu skarżąca niewątpliwie mogła i powinna o niej wiedzieć. Odnośnie do wymaganego przez prawo czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość lub do wszczęcia – ewentualnego – postępowania układowego, w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione dostateczne zarzuty kasacyjne, które, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., wskazywałyby i uzasadniały adekwatne do tego zagadnienia regulacje prawne, dotyczące ustaleń faktycznych (postępowanie dowodowe) oraz ich kwalifikacji prawnej na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego. Podniesienie w tym zakresie wyłącznie naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. jest niewystarczające dla ustalenia i oceny zgodnego z prawem handlowym (kwalifikacja prawna) czasu do zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Skarga kasacyjna jest natomiast uzasadniona w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za część odsetek od zaległości podatkowej: naliczonych od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to jest 9 stycznia 2015 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 19 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Powyższe stanowi ustalenia i oceny faktyczne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości podatkowej za maj 2010 r. – naliczone do dnia wydania tej decyzji. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. podatkowy organ odwoławczy utrzymał wymienioną decyzję w mocy. W 2015 r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa – od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki. W judykaturze przyjmuje się natomiast, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013, II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14 - CBOSA). Przedstawione oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Przenosząc je natomiast w obszar rozpoznawanej sprawy skonstatować należy, że skarżąca nie powinna, zgodnie z prawem, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ od 19 lutego 2014 r. spółka definitywnie utraciła byt prawny, nie była podmiotem prawnym, podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowej, wobec czego – obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze kasacyjnej przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.