II FSK 470/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 569/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. J. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 569/15) oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji w motywach orzeczenia wskazał, że decyzją z dnia 9 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "R." sp. z o. o. z siedzibą w T. pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r. solidarnej z płatnikiem i z drugim członkiem zarządu (za lipiec 2010 r.), za powstałe wskutek pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległości podatkowe w łącznej kwocie 36.686,60 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 17.845 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 930,60 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej: O.p. poprzez błędną interpretację przepisu prowadzącą do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odwołująca podniosła, że okres 14 dni od objęcia mandatu w spółce był niewystarczający na zapoznanie się ze specyfiką działalności, majątkiem spółki i stanem jej finansów. Podkreśliła, że obejmując powierzoną funkcję opracowała długoletni plan rozwoju. Nadmieniła również, że biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia Spółki nie współpracowało z nią należycie, nie udzielało informacji, nie udostępniało dokumentacji Spółki i nie wywiązywało się z realizacji zobowiązań w imieniu spółki, skutkiem czego podjęto decyzję o zmianie podmiotu prowadzącego księgowość. Dopiero po analizie finansów Spółki przez nowo zatrudnione biuro rachunkowe mogła podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu 7 czerwca 2011r. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przechodząc do rozpoznania przesłanek pozytywnych o jakich mowa w art. 116 § 1-2 O.p. organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe zostało umorzone przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 27 marca 2014r. Przechodząc do przesłanek negatywnych organ wskazał, że do pełnienia funkcji członka zarządu spółki skarżąca została powołana Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 kwietnia 2010r. i pełniła ją od dnia 12 kwietnia 2010r. Wprawdzie skarżąca, pismem z dnia 7 czerwca 2011r., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który jednakże sąd gospodarczy, stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oddalił go postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Zdaniem organu już wyniki finansowe spółki przedstawione w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. uzasadniały zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na dzień 31 grudnia 2007 r. kapitał własny spółki wzrósł o ok. 30%, w stosunku do wartości na koniec 2006 r., nadal jednak przyjmował wartość ujemną -310.054,25 zł. Przy czym wzrost tej wartości wynikał ze zmiany struktury kapitałowej, tj. zmiany udziałowców i podwyższenia kapitału podstawowego. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w badanym okresie przewyższała wartość kapitału podstawowego. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, który w 2006r. przyjął wartość 4,34, w kolejnych latach ulegał wahaniom, pozostawał jednak na poziomie świadczącym o dużym ryzyku kredytowym. Stan niewypłacalności spółki potwierdza również konieczność dochodzenia kolejnych zobowiązań publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej. Nieterminowe regulowanie podatków nie było incydentalne. Zobowiązania permanentnie nie były płacone w ustawowych terminach, co skutkowało wystawianiem kolejnych tytułów wykonawczych, których bezskuteczna realizacja, spowodowała ostatecznie konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US prowadził również egzekucję zobowiązań na rzecz ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wpłat na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i fundusz pracy. W ocenie organu powołane przez skarżącą okoliczności utrudniające rzekomo zapoznanie z sytuacją finansową spółki, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Organ zauważył, że przed przyjęciem funkcji członka zarządu skarżąca mogła przynajmniej w podstawowym zakresie zapoznać się z sytuacją spółki w oparciu o sprawozdania finansowe dostępne we właściwym sądzie rejestrowym. Dokumenty nie obrazują w pełni sytuacji przedsiębiorstwa, pozwalały jednak stwierdzić, że spółka w momencie obejmowania przez skarżącą funkcji członka zarządu borykała się z poważnymi problemami, z którymi nie była sobie w stanie poradzić na przestrzeni kolejnych lat. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż czasem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu jest okres dwóch miesięcy, przy czym podniesiony przez stronę brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, nie ma wpływu na bieg tego terminu. Wobec tego do dnia 12 czerwca 2010r. skarżąca winna zorientować się, iż sytuacja spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej po upływie 14 dni, tj. do dnia 26 czerwca 2010r. W złożonej do Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, którymi została ona obciążona. Natomiast bezskuteczność egzekucji wynika, jak uznał Sąd, wprost z postanowień Naczelnika US z dnia 27 marca i 11 sierpnia 2014r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej Wojewódzki Sąd podał, że organ wielokrotnie podjął próby zajęcia rachunków bankowych spółki - w okresie od 26 stycznia 2011 r. do 21 lutego 2013 r. skierował do banków łącznie 38 zawiadomień o zajęciu wierzytelności, które okazały się bezskuteczne. Również poborca skarbowy wielokrotnie dokonywał próby przeprowadzenia czynności w siedzibie spółki. Zdaniem Sądu, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Nie wykazała również, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem takiego wniosku. Złożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. nastąpiło w momencie, kiedy spółka bez wątpienia była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 u.p.u.n., jednakże zarazem niezdolnym już do przeprowadzenia likwidacji z zaspokojeniem wierzycieli, co potwierdził Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy, który postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w wydanym postanowieniu Sąd stwierdził m. in., że aktywa spółki ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 2010 r. nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, co ustalono w wyniku weryfikacji przedłożonego przez spółkę wykazu majątku, której dokonał tymczasowy nadzorca sądowy. Na dzień wydania postanowienia spółka nie była właścicielem nieruchomości (działalność prowadziła w oparciu o umowę najmu lokalu, dokonując na nim nakładów, o których zwrot - zgodnie z umową - nie miała możliwości wystąpić), natomiast wartość składników ruchomych Sąd ocenił na kwotę 7 tys. zł (uwzględniając opinię nadzorcy sądowego) oraz 10 tys. zł w kasie. Sąd uznał za chybione zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, iż stan niewypłacalności spółki istniał już na koniec 2006r. jak również w momencie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nienależnego obciążenia skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, to Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd przytoczył brzmienie przepisów art. 107 § 1 - 2 pkt oraz art. 116 § 1-2 O.p wskazując przy tym, że istnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest pochodną istnienia same zaległości podatkowej. Jak wynika z treści przytoczonej regulacji odpowiedzialność członka zarządu dotyczy tylko zaległości, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności faktycznych sprawy i związanych: z datą rzeczywistego uzyskania przez skarżącą informacji co do stanu finansowego spółki oraz z brakiem zawinienia skarżącej w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości w/w spółki ze właściwym terminie; 2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 oraz art. 109 § 1 pkt 1 O.p. a także z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że brak możliwości zapoznania z sytuacją finansową spółki nie świadczy o braku winy w: niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie, a w konsekwencji uznaniu za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżącej nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 i art. 109 § 2 pkt 1 O.p. a także z art. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd nie odniósł rzeczowo się do argumentacji zawartej w skardze, a podkreślającej między innymi brak możliwości faktycznej ochrony byłego członka zarządu przed narastaniem odsetek z uwagi na brak jego umocowania do zapłaty zaległości będącej ich źródłem, a także wskazującą na bezwzględną zależność łącznej kwoty odsetek obciążających byłego członka zarządu od "widzimisię" organu, tj. od terminu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Na początek ocenić i stwierdzić należy, że w znacznym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiałów zebranych w postępowaniu, jak i z wydanych w nim decyzji, którym nie zarzucono naruszenia art. 210 § 4 O.p., wynika, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 8 kwietnia 2010 r. do dnia 8 czerwca 2011 r. Postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczy zaległości podatkowych od lipca 2010 r. do kwietnia 2011 r. Do tego czasu skarżąca, jako odpowiedzialny członek zarządu, miała zarówno prawo jak i obowiązek zapoznania się ze sprawami spółki. Podkreślić należy, że sporna zaległość podatkowa nie została zapłacona do końca funkcjonowania spółki, chociaż w czasie ponadrocznego wykonywania czynności członka zarządu skarżąca niewątpliwie mogła i powinna o niej wiedzieć. Odnośnie do wymaganego przez prawo czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość lub do wszczęcia – ewentualnego – postępowania układowego, w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione dostateczne zarzuty kasacyjne, które, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., wskazywałyby i uzasadniały adekwatne do tego zagadnienia regulacje prawne, dotyczące ustaleń faktycznych (postępowanie dowodowe) oraz ich kwalifikacji prawnej na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego. Podniesienie w tym zakresie wyłącznie naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. jest niewystarczające dla ustalenia i oceny zgodnego z prawem handlowym (kwalifikacja prawna) czasu do zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Skarga kasacyjna jest natomiast uzasadniona w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za część odsetek od zaległości podatkowej: naliczonych od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to jest 9 stycznia 2015 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 19 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Powyższe stanowi ustalenia i oceny faktyczne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości podatkowej od lipca 2010 r. do kwietnia 2011 r. – naliczone do dnia wydania tej decyzji. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. podatkowy organ odwoławczy utrzymał wymienioną decyzję w mocy. W 2015 r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa – od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki. W judykaturze przyjmuje się natomiast, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013, II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14 - CBOSA). Przedstawione oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Przenosząc je natomiast w obszar rozpoznawanej sprawy skonstatować należy, że skarżąca nie powinna, zgodnie z prawem, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ od 19 lutego 2014 r. spółka definitywnie utraciła byt prawny, nie była podmiotem prawnym, podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowej, wobec czego – obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze kasacyjnej przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.