I SA/Bd 546/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2012 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na uchybienia w gromadzeniu i przeprowadzaniu dowodów oraz zawarł wskazówki dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2013 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. czynności pod adresem W., ul. [...] mogą być niemiarodajne dla oceny charakteru prowadzonej działalności przez kontrahenta skarżącej - PUH "C." sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że w miesiącach marcu i kwietniu 2011 r. a w więc w okresach, w których przeprowadzono zakwestionowane transakcje, funkcję prezesa spółki "C." pełnił W.M. i to on winien zostać przesłuchany na okoliczność wykazanych nabyć. Ponadto w okresach tych spółka wskazała jako adres prowadzenia działalności – B. ul. [...] (a nie jak błędnie wskazano na stronie [...] zaskarżonej decyzji W., ul. [...] oraz R. [...]. Nadto w ocenie Dyrektora Izby, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, fakt przedłożenia przez PPHU "J." D.K. zgłoszeń celnych dokumentujących import palet nie może sam w sobie automatycznie przesądzać o realnym charakterze transakcji pomiędzy firmą "J." a K.B. Również z pozostałych okoliczności, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, trudno wywieść, iż wykazane transakcje nabycia przez skarżącą zostały faktycznie zrealizowane. W okresach objętych przedmiotowym postępowaniem skarżąca wykazała m.in. nabycie tarcicy, elementów palet, gotowych skrzyniopalet oraz usług wykonania skrzyniopalet. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych jedynie przez PUH "C." sp. z o.o. oraz "G." sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej zakwestionował realność transakcji dostaw w zakresie, w jakim dostarczone towary miały zostać uprzednio nabyte od "G." sp. z o.o. oraz PUH "C." sp. z o.o. Jednakże, jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają okoliczności, które uzasadniały uznanie za rzeczywiste dostawy, do których odnoszą się faktury VAT wystawione na rzecz "A." sp. z o.o. dotycząca wyprodukowania 500 sztuk skrzyniopalet drewnianych oraz na rzecz "P." sp. z o.o. dotyczącą 987 sztuk palet drewnianych. W fakturach tych organ kontroli skarbowej kwestionował możliwość wytworzenia przez "G." w ramach umów skrzyniopalet drewnianych i palet drewnianych, z uwagi na brak zatrudniania pracowników. Nie wskazał przy tym jednakże, kto miałby rzekomo te palety wyprodukować, skoro skarżąca również nie zatrudniała pracowników. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby zaznaczył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zasadnym jest zweryfikowanie wykazanej usługi remontu skrzyniopalet na rzecz "P.", zweryfikowanie wykazanych przez skarżącą nabyć od Usługowo-Handlowego Zakładu Stolarskiego M. M. oraz uzupełnienie materiału dowodowego o prowadzone przez stronę rejestry zakupu i sprzedaży, faktury VAT i historię rachunku bankowego prowadzonego w [...], którego analiza obrotów stanowi załącznik do protokołu badania ksiąg podatkowych, a także przesłuchanie świadków na okoliczność wykazanych nabyć palet drewnianych oraz dokonanych operacji bankowych. Zasadnym jest również przesłuchanie P.W. na okoliczność ujawnionych przepływów środków finansowych. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: * art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie, w jakim rekomenduje przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, które nie wymagają dodatkowych ustaleń oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie. * art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie, w jakim uznaje on, że faktury wystawione przez firmy "G." sp. z o.o. oraz PUH "C." sp. z o.o. nie odzwierciedlają autentycznych transakcji gospodarczych, są błędne. W opinii strony organ odwoławczy posiada pełny materiał dowodowy potwierdzający, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, zatem powinien uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyć postępowania w sprawie. Zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art.233 § 2 O.p. Powyższy przepis pozostaje ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830). Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "G." oraz spółkę z o.o. "PHU C.". W zaskarżonej decyzji organ wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie transakcji ze spółką "PHU C." o przesłuchanie W. M. oraz B.J. Organ stwierdził także, że czynności przeprowadzone przez pracowników aparatu skarbowego we W., ul. [...] wskazujące, że spółka pod tym adresem nie prowadziła działalności mogą być niemiarodajne z uwagi na to, że podała ona inny adres wykonywania tej działalności: w B., ul. [...] oraz w R. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za celowe zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji, czy spółka złożyła deklaracje podatkowe oraz uregulowała zobowiązanie podatkowe. Działanie organu odwoławczego zmierzają zatem do rozszerzenia postępowania dowodowego w celu zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji. W skardze strona twierdzi, że transakcje ze spółką "PHU C." miały miejsce, co znajduje potwierdzenie w jej zeznaniach. Należy jednak zauważyć, że z zeznań skarżącej złożonych w dniu [...] lutego 2014 r. wynika, że skarżąca nie była w siedzibie ww. spółki, nie interesowała się miejscem składowania towaru, nie potrafi określić zakresu działalności spółki, gdyż nie żądała żadnych dokumentów, wskazując jedynie, że był on "dość szeroki", faktury VAT odbierała z przedstawicielstwa/biura mieszczącego się na O.L. w B., od osoby, której imienia nie zna, kontakt z firmą miał charakter jednorazowy. W świetle powyższego wskazań organu odwoławczego co do dalszego postępowania dowodowego nie można uznać za bezzasadne. Skarżąca podnosi również, że transakcje udokumentowane fakturami ze spółką "G." odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Trzeba jednak zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie sformułował wprost żadnych zaleceń w zakresie postępowania dowodowego odnoszących się do transakcji z tą spółką, aczkolwiek w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami odwołuje się do ustaleń dotyczących tej spółki poczynionych przez organ pierwszej instancji i na tej podstawie formułuje wskazania co do dalszego postępowania dowodowego. W skardze strona wskazała też na niezasadność uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji z firmą "PPHU J." D.K., a także transakcji z innymi odbiorcami, jednakże nie sformułowała w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów, poza ogólnym stwierdzeniem, że były one autentyczne. Sąd nie dopatrzył się jednak w tym zakresie naruszenia prawa przez organ. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w sposób obszerny jakie czynności dowodowe winien podjąć organ pierwszej instancji w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając występujące niejasności oraz braki w materiale dowodowym zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Świadczy o tym zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wykazuje istotne braki. Organ nie naruszył także art. 121 § 1 O.p. Wydanie przez organ decyzji o innej treści niż to oczekiwała strona, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawi art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. U. Wiśniewska T. Liwacz L. Kleczkowski