II FSK 320/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 570/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. J. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 570/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. J. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym orzeczeniu następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu "R." Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej także jako: "spółka"), pełniącej funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r., za powstałe wskutek nieuregulowanych zobowiązań zaległości podatkowe w łącznej kwocie 19.495,96 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.945 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 564,50 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 12 kwietnia 2010 r. do dnia 8 czerwca 2011 r., a więc w okresie powstania powyższych zaległości podatkowych, a postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. Zdaniem organu, w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne, które uwalniałyby skarżącą od odpowiedzialności za powyższy dług spółki. W tym zakresie wyjaśniono, że wprawdzie skarżąca, pismem z dnia 7 czerwca 2011 r., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże wniosek ten postanowieniem sądu gospodarczego z dnia 25 lipca 2011 r. został oddalony. Postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone z uwagi na brak możliwości pokrycia jego kosztów, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego, stan niewypłacalności spółki istniał już na koniec 2006 r. (co potwierdzały wyniki finansowe spółki przedstawione w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r.), jak i w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu. Analiza pasywów wskazuje jednoznacznie na pogłębiające się problemy spółki, przede wszystkim w zakresie regulowania zobowiązań i ich narastania oraz zadłużenia kapitału, którego wartość w całym badanym okresie pozostawała ujemna. Na dzień 31 grudnia 2007 r. kapitał własny spółki miał wartość ujemną -310.054,25 zł. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w badanym okresie przewyższała wartość kapitału podstawowego. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, który w 2006 r. przyjął wartość 4,34, w kolejnych latach ulegał wahaniom, pozostawał jednak na poziomie świadczącym o dużym ryzyku kredytowym. Stan niewypłacalności spółki potwierdza konieczność dochodzenia kolejnych zaległości publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej. W ocenie organu II instancji powoływane przez skarżącą okoliczności utrudniające rzekomo zapoznanie z sytuacją finansową spółki, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. W opinii organu, skarżąca przed przyjęciem funkcji członka zarządu mogła przynajmniej w podstawowym zakresie zapoznać się z sytuacją spółki w oparciu o sprawozdania finansowe dostępne we właściwym sądzie rejestrowym. Dokumenty nie obrazują w pełni sytuacji przedsiębiorstwa, pozwalały jednak stwierdzić, że spółka w momencie obejmowania przez skarżącą funkcji członka zarządu borykała się z poważnymi problemami, z którymi nie była sobie w stanie poradzić na przestrzeni kolejnych lat. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyjął - odmiennie niż organ I instancji - że czasem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu jest okres dwóch miesięcy, przy czym podniesiony przez stronę brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, nie ma wpływu na bieg tego terminu. W związku z tym organ II instancji uznał, że skarżąca do dnia 12 czerwca 2010 r. powinna się zorientować, że sytuacja spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia objęcia funkcji, tj. do dnia 26 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy wskazał także, że na dzień wydania postanowienia sądu gospodarczego (25 lipca 2011 r.) spółka nie była właścicielem nieruchomości, a wartość jej składników ruchomych sąd gospodarczy ocenił na kwotę 7.000 zł oraz 10.000 zł w kasie. Ze sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że spółka nie posiadała w tym czasie żadnych aktywów, natomiast zgłoszonych wierzytelności nie mogła zrealizować z uwagi na brak środków. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W opisanym na wstępie wyroku z dnia 6 października 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe bezspornie wykazały, iż skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz udokumentowały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Sąd uznał za trafne ustalenia organów dotyczące tego, że skarżąca we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA materiał dowodowy wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżąca winna złożyć najpóźniej 26 czerwca 2010 r., a nie dopiero w dniu 7 czerwca 2011 r. W momencie objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, co jednoznacznie wynikało z bilansu finansowego spółki na dzień 31 grudnia 2006 r., a stan jej niewypłacalności w kolejnych latach się pogłębiał. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał, że przesłanka egzoneracyjna polegająca na złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie została spełniona. W tym kontekście wskazano, że wniosek został złożony w momencie, kiedy spółka bez wątpienia była dłużnikiem niewypłacalnym, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."), a jednocześnie niezdolnym już do przeprowadzenia likwidacji z zaspokojeniem wierzycieli, co potwierdził Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Gospodarczy, który postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r., o sygn. akt [...], oddalił wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości. Z dniem 19 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Sąd gospodarczy we wspomnianym postanowieniu stwierdził, że aktywa spółki ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 2010 r. nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, co ustalono w wyniku weryfikacji, przedłożonego przez spółkę wykazu majątku, której dokonał tymczasowy nadzorca sądowy. Zdaniem WSA, skarżąca nie może powoływać się na nieznajomość kondycji finansowej spółki, jako przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu ma obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową podmiotu, którego zarząd przyjmuje. Jednocześnie przyjęcie funkcji członka zarządu bez posiadania podstawowej wiedzy o kondycji spółki wiąże się z przyjęciem na siebie ryzyka. W opinii Sądu pierwszej instancji skutki decyzji o objęciu funkcji członka zarządu w takich okolicznościach obciążać będą członka zarządu, nawet jeśli osoby trzecie przyczyniły się do opóźnienia w przekazaniu pełnej informacji o podmiocie. Za chybione WSA uznał także zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że wykazały one, iż stan niewypłacalności spółki istniał już na koniec 2006 r. i trwał w momencie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, E. J., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności faktycznych sprawy związanych z: a) datą rzeczywistego uzyskania przez skarżącą informacji, co do stanu finansowego spółki, b) brakiem zawinienia skarżącej w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości spółki we właściwym terminie; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i art. 109 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie odniósł się rzeczowo do argumentacji zawartej w skardze, a podkreślającej m.in. brak możliwości faktycznej ochrony byłego członka zarządu przed narastaniem odsetek z uwagi na brak jego umocowania do zapłaty zaległości będącej ich źródłem, a także wskazującą na bezwzględną zależność łącznej kwoty odsetek obciążających byłego członka zarządu od "widzimisię" organu, tj. od terminu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powołując się na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki nie świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie, a w konsekwencji uznaniu za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżącej nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 2. art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 i art. 109 § 2 pkt 1 O.p., a także art. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacją z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, która jest zasadna jedynie w części. Na początek ocenić i stwierdzić należy, że w znacznym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiałów zebranych w postępowaniu, jak i z wydanych w nim decyzji, którym co istotne nie zarzucono naruszenia art. 210 § 4 O.p., wynika, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 12 kwietnia 2010 r. do dnia 8 czerwca 2011 r. Postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczy zaległości podatkowych za miesiące listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. Do tego czasu skarżąca, jako odpowiedzialny członek zarządu, miała zarówno prawo jak i obowiązek zapoznania się ze sprawami spółki. Podkreślić należy, że sporne zaległości podatkowe nie zostały zapłacone do końca funkcjonowania spółki, chociaż w czasie ponadrocznego wykonywania czynności członka zarządu skarżąca niewątpliwie mogła i powinna o niej wiedzieć. Odnośnie do wymaganego przez prawo czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość lub do wszczęcia – ewentualnego – postępowania układowego, w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione dostateczne zarzuty kasacyjne, które, zgodnie z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a., wskazywałyby i uzasadniały adekwatne do tego zagadnienia regulacje prawne, dotyczące ustaleń faktycznych (postępowanie dowodowe) oraz ich kwalifikacji prawnej na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego. Podniesienie w tym zakresie wyłącznie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest niewystarczające dla ustalenia i oceny zgodnego z prawem handlowym (kwalifikacja prawna) czasu do zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Skarga kasacyjna jest natomiast uzasadniona w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za część odsetek od zaległości podatkowych: naliczonych od dnia 19 lutego 2014 r. (data wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców), do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, to jest do 9 stycznia 2015 r. Istotnym bowiem jest, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dniem 19 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Powyższe stanowi ustalenia i oceny faktyczne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. organ podatkowy I instancji orzekł, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych za miesiące listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. – naliczone do dnia wydania tej decyzji. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. podatkowy organ odwoławczy utrzymał powyższą decyzję w mocy. W 2015 r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa – od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki. W judykaturze przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 977/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Przenosząc je natomiast na grunt rozpoznawanej sprawy skonstatować należy, że skarżąca nie powinna, zgodnie z prawem, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej przepis art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, ponieważ od 19 lutego 2014 r. spółka definitywnie utraciła byt prawny. Skoro zatem spółka nie była podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, to niemożliwe jest obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu. Spowodowałoby to bowiem sytuację, w której zakres odpowiedzialności strony skarżącej byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowe, organy podatkowe naruszyły zatem wskazany w skardze kasacyjnej przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować sytuacji, w której po dacie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki dopuszczalne byłoby przypisanie odpowiedzialność za odsetki osobie trzeciej, a to ma miejsce w niniejszej sprawie. Z powyższych względów należy stwierdzić, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji zrealizowana przez WSA w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie była prawidłowa. Natomiast okolicznością faktyczną, niezakwestionowaną skutecznie przez skarżącą było to, że w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu spółka nie regulowała w terminie spornych zobowiązań podatkowych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko prawne co do odsetek, w myśl art. 190 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego należnych od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono, na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.