I FSK 154/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 17/15 w sprawie ze skargi B. B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w B. (obecnie Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B.) w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Lu 17/15 WSA w Lublinie oddalił skargę B. B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24.09.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 41.778,00 zł. W dniu 13 listopada 2014 r. do Urzędu Celnego wpłynął jego wniosek o zaliczenie podatku VAT do zwrotu, wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. (w wysokości 69.307,00 zł) na poczet powyższego zobowiązania. Po otrzymaniu tego wniosku, pismem z dnia 25 listopada 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. prosząc o udzielenie informacji w zakresie powstałej nadpłaty wynikającej ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Z odpowiedzi otrzymanej dnia 11 grudnia 2014 r. wynikało, że w stosunku do skarżącego toczą się czynności sprawdzające obejmujące swoim zakresem okres marzec - październik 2014 r., a przewidywany termin ich zakończenia to 20 grudnia 2014 r., który następnie przedłużono do dnia 13 marca 2015 r. W piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik w dniu 24 grudnia 2014 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r., w której wykazał do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60-cio dniowym kwotę 1.500,00 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległości podatkowych skarżącego widniejących w Urzędzie Skarbowym. Pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.347,00 zł, wynikająca z przedmiotowej deklaracji, została zadeklarowana do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego pisma wynika również, iż na dzień 16 stycznia 2015 r. podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 nie posiadał zadeklarowanej kwoty do zawrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. Mając na uwadze powyższe – organ postanowieniem z 27 stycznia 2015 r, odmówił dokonania zaliczenia nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowienie zostało doręczone zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: op) w dniu 13.02.2015 r. Pismem z 30.01.2015 r. (trzy dniu po wydaniu postanowienia o odmowie zaliczenia) skarżący wniósł ponaglenie w przedmiocie dokonania czynności materialno - technicznej - zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2014 r. na poczet kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 24.09.2014 r. Postanowieniem z 9.04.2015 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. 2.1. W skardze do Sądu I instancji wniesionej w dniu 27.04.2015 r. pełnomocnik strony zarzucił organowi bezczynność w kwestii dokonania na podstawie art. 76 w związku z art. 76a oraz art. 76b op czynności materialno- technicznej zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2014 r. na poczet kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celnego do niezwłocznego dokonania powyższej czynności, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: ppsa). 3.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro kwota zadeklarowanego podatku VAT do zwrotu za październik 2014 r. wskazana w złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 uległa zmniejszeniu do 1.500 zł i została zaliczona na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym we Włodawie – nie było podstaw do zaliczenia jej na poczet wskazanej przez stronę zaległości podatkowej. Tym samym organ, niezaliczając w żądany sposób kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT za październik 2014 r. na poczet zaległości w podatku akcyzowym nie pozostawał w bezczynności. Organ podatkowy uprawniony był do zbadania, czy podatnik ma prawo do zwrotu wykazanej przez siebie w deklaracji VAT kwoty podatku. W przypadku bowiem braku takiego prawa, zaliczenie kwoty wskazanej do zwrotu na poczet zaległości istniejącej w innym podatku - dokonane byłoby z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 op. 4. Skarga kasacyjna odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; przeprowadzenie rozprawy; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i 8 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 151 oraz art. 149 § 1 ppsa zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 w zw. z art, 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 op, poprzez oddalenie skargi, pomimo nierozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji skargi na bezczynność organu w zakresie zaliczenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r., na poczet zaległości podatkowej skarżącego w akcyzie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wywód prawny Sądu I instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skupia się wobec problemu legalności odmowy zaliczenia przez organ podatkowy kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej skarżącego w akcyzie. Jednak nie był to przedmiot skargi, a Sąd pierwszej instancji winien skontrolować bezczynność organu w zakresie zaliczenia zwrotu podatku. W tym zakresie Sąd nie dokonał jakiejkolwiek kontroli legalności działań/zaniechań organu w oparciu o kryteria oceny charakterystyczne dla bezczynności. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stwierdził, że nie doszło do bezczynności organu, gdyż merytoryczne stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. [...] z dnia 27.01.2015 r. zakończyło sprawę, a skarga była wynikiem braku wiedzy skarżącego o wydaniu powyższego postanowienia, które zostało skarżącemu doręczone w trybie zastępczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie bowiem z art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. 5.4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów sądy administracyjne sprawują, kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa, obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów między innymi w sprawach podlegających rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej lub postanowienia. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 149 § 1 ppsa - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) - Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 ppsa). Zatem, jeśli przed dniem orzekania w sprawie ze skargi na bezczynność organ administracyjny wydał decyzję (lub inny akt), choćby z przekroczeniem terminów, oznacza to, że organ nie pozostaje w bezczynności a sąd nie może zobowiązać go do wydania aktu czy dokonania czynności, jak stanowi art. 149 § 1 ppsa. W sytuacji zatem wniesienia skargi na bezczynność po wydaniu przez organ aktu administracyjnego, sąd administracyjny oddala skargę. W takim przypadku nie ma obowiązku (ani podstawy) do stwierdzenia charakteru naruszenia prawa. Nie ma także podstawy do ewentualnego wymierzenia grzywny w oparciu o art. 149 § 2 ppsa. 5.5. Wskazać trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym Sąd uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. art. 149 § 1 ppsa). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16) Jak już wskazano powyżej celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Zatem skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcia czynności. Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Celem skargi na bezczynność jak już wskazano powyżej nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ w stanie bezczynności, lecz spowodowanie ustania tego stanu poprzez doprowadzenie do załatwienia przez organ określonej sprawy administracyjnej. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. 5.6. W przedmiotowej sprawie skargę wniesiono po wydaniu i doręczeniu (w trybie zastępczym) stronie skarżącej postanowienia organu z 27 stycznia 2015 r., w którym odmówiono dokonania zaliczenia nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r., złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zatem sprawa dotycząca wniosku podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. została załatwiona przez organ przed wniesieniem przez stronę skarżącą skargi. Stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że organ pozostawał w bezczynności. W związku z powyższym zaskarżony wyrok oddalający skargę na bezczynność odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. 5.7. W świetle powyższego brak było postaw do uwzględnienia zrzutów skarżącego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy ppsa w związku z § 14 ust. 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł (koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki w kwocie 240 zł).