I GSK 1099/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1255/15 w sprawie ze skargi Ja. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 10 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1255/15 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach powziął informację o nabywaniu wewnątrzwspólnotowym przez J. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X – dalej: skarżący lub podatnik w listopadzie 2011 r. oraz od lutego 2012 r. do lipca 2012 r., a także od października 2013 r. do lutego 2014 r. oleju smarowego. Od ww. transakcji nie został uiszczony podatek akcyzowy. Oleje smarowe były nabywane od A w Austrii, B w Niemczech, C we Francji i od D na Litwie. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ włączył w poczet materiału dowodowego m.in. pisma: E z dnia 1 października 2014 r., F z dnia 7 października 2014 r., G z dnia 6 października 2014 r., H z dnia 30 września 2014 r., dotyczące kodów CN na produkty, które wewnątrzwspólnotowo nabywał podatnik (Mobil) W postępowaniu zabezpieczono 12.330 litrów zakupionego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego, którego analiza potwierdziła parametry właściwe dla oleju Mobil Devac MX 15W40 i Mobil Super 2000 (sprawozdanie nr 01/06/2014 z 2.06.2014 r.), a zabezpieczone faktury zakupu legalność pochodzenia towaru. Ponieważ zabezpieczony materiał dowodowy nie zawierał danych klasyfikacyjnych a strona nie przedstawiła szczegółowych danych dotyczących składu jakościowego olejów, w oparciu o dane przekazane przez producentów organ stwierdził, że nabywany przez skarżącego olej winien być klasyfikowany m.in. do kodów CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 3403 19 90, CN 3403 99 00 i CN 3819 00 00), a podstawą klasyfikacji była zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w wyrobie. W toku postępowania skarżący wnioskował o ustalenie składu chemicznego nabywanych olejów, z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników. Na tę okoliczność złożył pismo z 24 lutego 2015 r., Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie nr E-2200/TA/08 z 15 lipca 2008 r. i decyzję NUC we Wrocławiu z [...] października 2012 r., wydaną na podstawie tejże ekspertyzy określającą zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych. Wyjaśnił również, że olej silnikowy Mobil Super S, zmienił nazwę handlową i obecnie sprzedawany jest, jako Mobil Super 2000X1, a pozostałe oleje, jak Mobil Devlac MX Extra 10W40, XHP Extra 10W40 i XHP LE 10W-40, są od niego droższe, a różnica ceny wynika z jakości tych olejów, niższej zawartości olejów mineralnych. Są to oleje w pełni syntetyczne, przeznaczone do smarowania wysokoobciążonych silników wysokoprężnych najnowszej generacji. Organ I instancji wskazał, że przedstawione przez podatnika faktury potwierdzają zakup olejów smarowych, które są wyrobami akcyzowymi, a obrót nimi, sprzedaż czy nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik zaś nie złożył deklaracji i nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ujętych w fakturze z dnia 15 listopada 2011 r. nr 000025 olejów smarowych w ilości 2.000 litrów, a zakupionych w A. KG Austria. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że dokonał zakupu olejów syntetycznych, przeczy temu twierdzeniu nawet Ekspertyza przedstawiona przez skarżącego, która nie wyklucza, że badane oleje winny być klasyfikowane w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej, jako oleje smarowe w zależności od przeznaczenia. Trafność klasyfikacji potwierdza również charakterystyka produktów na stronach internetowych producenta. Dalej wskazał, że sporne oleje są klasyfikowane przez producenta do kodu CN 2710 19 81 (G., H, E, Q) i kodu odpadów 13 02 05 oznaczającego mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców. Zakwalifikowanie odpadu oleju do tej grupy wskazuje, że produkt zawiera jako główny składnik olej mineralny. Kierując się natomiast informacją producenta o składzie jakościowym i przeznaczeniu oleju smarowego zakupionego przez skarżącego, organ uznał, że oleje smarowe zakupione wewnątrzwspólnotowo w Austrii są wyrobami akcyzowym i ich zakup przez podatnika podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto wskazał, że oleje smarowe, o kodach CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 mogą korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym określonym w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień w podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.195 ze zm.), jednakże pod wskazanymi w nim warunkami, których skarżący nie dopełnił. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił J. P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., w wysokości 2 360 zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były informacje od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, które nie ograniczały się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej, ale wskazywały też podstawę tej klasyfikacji. Brak było podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także oświadczenie skarżącego z dnia 7 stycznia 2014 r., według którego towar, który sprzedaje jest wyrobem akcyzowym, a on sam jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do prowadzenia badań laboratoryjnych spornego towaru. Uzasadniając oddalenie skargi J. P. na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje uznał za wyroby akcyzowe i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotem nabycia od kontrahenta z Austrii w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej potwierdzonej fakturą z [...] stycznia 2014 r., były również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, i od tych wyrobów w ilości 2000 litrów należny był podatek akcyzowy według stawki 1180 zł/1000 litrów. Sąd I instancji podniósł, że podatnik kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według niebudzącej wątpliwości informacji E do kodu CN 2710 1981 producent ten klasyfikuje m.in. produkty Castrol Enduron 10 W 40 – ten produkt organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym uznając, że jest to olej smarowy wyprodukowany z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy. Wyroby takie należy klasyfikować do kodu CN 2710 wskazanego w poz. 27 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, skarżący w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r., stanowiącym zestawienie faktur zakupu wraz z datą zakupu i przyjazdu towaru (olejów smarowych) do Polski wyjaśnił, iż wedle jego wiedzy nie jest wymagane płacenie podatku akcyzowego od olejów smarowych, gdyż jest to kwestia sporna, którą aktualnie rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości UE. Również w oświadczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r. skarżący oświadczył m.in., iż towar będący przedmiotem sprzedaży (oleje smarowe) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), a także, że sprzedający jest podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenie to było załącznikiem do faktury sprzedaży olejów smarowych firmie M. z dnia 21 stycznia 2014 r. nr FV/49/2014 wystawionej przez firmę X J. P. Powyższe oświadczenie jednoznacznie potwierdza świadomość skarżącego co do obrotu wyrobami akcyzowymi i obowiązku akcyzowego z tego tytułu. Nadmienić trzeba, że na fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych olejów smarowych, jak również to, iż podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Jak wyjaśnił w skardze sam bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej (strona 3 skargi). Powyższe wskazuje na niekonsekwencję samego skarżącego, który organowi zarzucił, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, a sam takie informacje traktuje jako miarodajne. Sąd I instancji podał, że organy podatkowe wystąpiły do E, F., G, H i G, o wskazanie kodów CN odpowiadających danym produktom, a także wskazanie podstawy ich klasyfikacji. Podmioty te wskazały kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Organy słusznie dały wiarę tym informacjom, w szczególności w sytuacji, gdy skarżący nie przestawił żadnych materiałów, które by je podważyły. Organ wzywając firmy: E, F., G, H i G do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując, kto jest stroną prowadzonego postępowania. Firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. WSA odnośnie zwolnienia ustanowionego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazał, że to od podatnika zależy czy chce skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego i musi w tej kwestii wyrazić swoją wolę oraz dopełnić stosownych warunków. Skarżący takiej woli nie wyraził. Nie złożył w organie celnym deklaracji AKC-R, nie składał zabezpieczenia akcyzowego, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak również żadnych deklaracji uproszczonych. Nie korzystał też z procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 40 ust. 6 u.p.a. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego tj.: - reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) NR 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, że oleje smarowe będące przedmiotem importu winny być uznane za towar akcyzowy; - § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.a. poprzez pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, z uwagi na to, że sprowadzone oleje były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, jako oleje smarowe do silników i jako takie, nie powinny być obciążone podatkiem akcyzowym Prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. t art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.), poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów procesowych, czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo: - niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, - przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym, - błędną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego - tj. ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu, jako dopuszczającą klasyfikowanie olejów będących przedmiotem postępowania w dziale 27; - nie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nie przeprowadzenia koniecznych dowodów niezależnie od wykazania przez stronę braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, w której w sprawie nie stwierdzono. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji ich nie naruszył. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W rzeczywistości zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie dowodowego, a zaakceptowanej jako prawidłowej przez Sąd I instancji. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia badań laboratoryjnych mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od E, F, G, H i G, a dotyczących klasyfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby okoliczność ta nie została wykazana innymi środkami dowodowymi (art. 180 § 1 i 188 o.p.), czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy podstawę określenia klasyfikacji olejów smarowych będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowiły informacje otrzymane od podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że na fakturach dokumentujących nabycie olejów smarowych nie wskazano kodu CN tych wyrobów, jak również skarżący, mimo wezwań organów podatkowych, nie przedstawił informacji dotyczących składu chemicznego nabywanych wyrobów, kodu CN, czy też materiałów, na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej. Natomiast przesłana przez skarżącego Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., nie wykluczyła w sposób jednoznaczny możliwości zakwalifikowania badanego oleju do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Nadto skarżący nie zgłaszał organom celnym dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, czym sam uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. pobrania i przebadania olejów smarowych. Nie posiadając dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny nabywanych olejów bazował, jak wyjaśnił, na informacjach otrzymanych od swoich dostawców – producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Zatem zarzuty skarżącego kasacyjnie kwestionujące klasyfikację taryfową przedmiotowych wyrobów, dokonaną na podstawie uzyskanych od producentów dokładnych informacji o składzie chemicznym olejów z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników, są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Renomowani producenci wskazali zarówno kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710. W świetle przedstawionych okoliczności niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS. Niezrozumiałym jest także zarzut naruszenia § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 u.p.a., poprzez pominięcie kwestii zwolnienia, skoro skarżący nie wyraził woli skorzystania ze zwolnienia, ani nie spełnił warunków zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 pkt 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).