I FSK 237/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 20/15 w sprawie ze skargi L. S. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie niezakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 20/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącego – L. S., na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS"), w przedmiocie niezakończenia postępowania kontrolnego. II. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że wniesienie powyższej skargi Skarżący poprzedził złożeniem ponaglenia, które Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. uznał za nieuzasadnione. Skarżący wyjaśnił, że skarga dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego 8 kwietnia 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz prowadzonej w toku tego postępowania kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 41 ze. zm.). Domagał się zobowiązania Dyrektora UKS do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, tj. do umorzenia postępowania lub wydania decyzji w sprawie oraz do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, a w przypadku nieuwzględnienia tych wniosków – zobowiązania organu do wskazania ostatecznego terminu, w którym sprawa zostanie zakończona poprzez jej umorzenie lub wydanie decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; jest prowadzone bez zachowania bezstronności, co wyraźnie wynika z pism organu wskazujących na to, że stara się wykazać tezę, iż podatnik jest oszustem uczestniczącym w karuzeli podatkowej, np. pismo z 13 kwietnia 2015 r., w którym organ stwierdził, że podatnik ukształtował relacje ekonomiczne w taki sposób, aby deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, i że elementem kalkulacji zysku Skarżącego był zwrot podatku VAT; – art. 125 O.p. zobowiązującego organy do działania wnikliwie i szybko posługując się jak najprostszymi środkami, podczas gdy organ odkładał wykonanie szeregu czynności w sprawie, a wielu z czynności nie przeprowadził do dziś, choć mógł je przeprowadzić, co jest niedopuszczalne; sprawa transakcji Skarżącego i transakcji jego kontrahentów jest przedmiotem badania przez co najmniej trzy organy kontroli skarbowej: w L., w P. i w K., z których każdy działa opieszale, co prowadzi do przedłużenia się postępowania i jego przewlekłości oraz do tego, że każdy z urzędów obarcza przewlekłością inny urząd tym samym przerzucając i rozmywając odpowiedzialność za przewlekłość, podczas gdy, jeśli zdaniem organu konieczne jest prowadzenie postępowania równolegle wobec wielu podatników, czynności powinny być prowadzone przez jeden wyznaczony do tego organ; – art. 139 § 1 O.p. zobowiązującego do zakończenia sprawy w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; żaden przepis ustawy nie wskazuje na to, że sprawy dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług mogą być załatwiane w dłuższych terminach; – art. 140 § 1 O.p. przez brak podania przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i ograniczanie się do ogólnikowych stwierdzeń o tej samej treści podając, tytułem uzasadnienia ogólnikową potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy i zebrania kolejnych dowodów. Zdaniem Skarżącego doszło do bezczynności organu, który sprawę celowo wydłuża. Skarżący podkreślił swoją współpracę z organem kontroli, mając na względzie, iż ten nie podejmował żadnych działań. Dyrektor UKS powoływał się na konieczność dokonania kontroli innych podatników, z którymi Skarżący nie zawierał żadnych transakcji oraz których nie znał i znać nie mógł. Okres objęty kontrolą (1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.) pokrywa się z zakresem kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r., od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do września 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że pomiędzy datą wszczęcia postępowania, a datą przekazania odpowiedzi na skargę przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które zostały udokumentowane w aktach liczących 1859 stron. Gromadzenie materiału dowodowego w tej sprawie jest procesem złożonym, jako że Skarżący działa w łańcuchu dostawców-odbiorców towaru, który ostatecznie był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Postępowanie dowodowe zmierza do ustalenia źródła pochodzenia złota będącego przedmiotem deklarowanych przez Skarżącego WDT, generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wymagało to m.in. sprawdzenia wewnętrznej zgodności rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ich zgodności z dokumentacją źródłową i z deklaracjami podatkowymi, sprawdzenia zgodności kwot zapłaty wykazywanych w fakturach z dokumentacją bankową, porównania masy pozyskiwanych towarów z masą towarów sprzedawanych w konfrontacji ze stanami remanentowymi, wyjaśniania różnic pomiędzy masą nabytych i masą sprzedanych towarów handlowych, uzgadniania stanów ilościowych towarów z kontrahentami (krajowymi i zagranicznymi), pozyskiwania informacji dotyczących źródła pochodzenia złota, zlecania przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej oraz przesłuchiwania świadków we własnym zakresie, kierowania zapytań do Skarżącego i jego kontrahentów oraz do innych organów państwowych. Jak wyjaśnił Dyrektor UKS, czynności te podejmowane były średnio raz na tydzień. Podejmowano ponadto czynności zmierzające do pozyskania informacji na temat kontrahentów Skarżącego oraz dalszych jego kontrahentów. Skarżący udokumentował nabycie złota (przede wszystkim granulatu próby 0.999) fakturami wystawionymi przez A. L. oraz R. sp. z o.o. w P. ("R."), a deklarował sprzedaż tego złota na rzecz francuskiej spółki S. W świetle sukcesywnie pozyskiwanych dowodów organ powziął wątpliwość, co do realności transakcji dostaw na rzecz Skarżącego. Następnie Dyrektor UKS szczegółowo opisał zrealizowane czynności dowodowe. W piśmie z 23 września 2015 r. Skarżący podniósł, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS powołał się na nieprawdziwe fakty i zdarzenia, które nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wniósł o przesłuchanie wskazanych imienne pracowników UKS na okoliczność, które konkretnie czynności i w jakim czasie podejmowali w postępowaniu oraz na okoliczność ich nieobecności w pracy. Podkreślił, że zarzucana przewlekłość dotyczy okresu od wszczęcia postępowania do złożenia skargi. III. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej zobowiązał Dyrektora UKS do wydania decyzji w sprawie, w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem, ze stwierdzeniem prawomocności. Nie stwierdził, aby prowadząc postępowanie w sposób przewlekły organ kontroli skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa. WSA wskazał, że Skarżący wniósł skargę na bezczynność Dyrektora UKS, ale w jej uzasadnieniu (np. s. 11) stwierdził, iż działania organu prowadzą do przewlekłości postępowania, ponieważ podejmuje on czynności niecelowe, pozorne i nie dość sprawnie – postępowanie jest nieefektywne, trwa długo. W tej sytuacji WSA przyjął, że w istocie jest to skarga na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Wyjaśnił przy tym, że z bezczynnością mamy do czynienia, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Zdaniem WSA w prowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS podejmuje czynności, nie można więc przedstawić mu skutecznie zarzutu bezczynności. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje natomiast, gdy organowi temu – nie pozostającemu w bezczynności – będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za uzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z uwagi na to, że czynności organów nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. Wskazał, iż postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do stycznia 2014 r. prowadził Naczelnik US, któremu Skarżący przedstawił wszystkie żądane dokumenty i informacje. Dyrektor UKS, który 8 kwietnia 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w tym samym zakresie przedmiotowym, ale za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., przejął z Urzędu Skarbowego W. całą dokumentację Skarżącego, a już 18 kwietnia 2014 r. Skarżący uzupełnił dokumentację dotyczącą okresu od 1 stycznia do 1 października 2013 r. Zdaniem WSA Skarżący zasadnie podniósł, że informacje, jakich żądał od niego organ kontroli skarbowej (zakres usług importowanych S., sposób odczytania faktur wewnętrznych, podmiot dokonujący rafinacji złota), znajdowały się w protokole Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do wyjaśnienia Dyrektora UKS, że przez prawie dwa miesiące analizował przedstawioną mu dokumentację WSA stwierdził, że ponowienie żądania informacji wynikających z posiadanej dokumentacji świadczyć może o jej zbyt powierzchownej analizie przez organ i wpływa na przedłużenie okresu postępowania. Skarżący złożył żądane wyjaśnienia oraz korespondencję z S., potwierdzającą jego transakcje z tą firmą w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r., a także zwrócił się do organu o przeprowadzenie kontroli, zasięgnięcie informacji wprost w S., w której jest osoba mówiąca po polsku i można się z nią bezpośrednio porozumiewać (informację taką przekazała też pisemnie S.). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, iż tylko firma S. mogła uzupełnić swoje pisma. Pomimo to Dyrektor UKS zażądał od Skarżącego uzupełnienia pisma S. o informacje dotyczące transakcji za okres stycznia do września 2013 r., których firma ta nie podała. Nie znajduje potwierdzenia w dokumentach twierdzenie organu, że uzgodnień ilościowo-wartościowych faktur dokonywano z S. za pośrednictwem Skarżącego na wyraźne życzenie jego pełnomocnika. Przeciwnie – Skarżący oczekiwał, że to organ skontaktuje się z francuską firmą. Pomimo wniosków Skarżącego, Dyrektor UKS nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji Skarżącego z S. Nie podejmował też czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach zawieranych przez Skarżącego z tą firmą. WSA zaznaczył, że w konsekwencji sprawdzenie tych transakcji przez stronę francuską dało wynik pozytywny dla Skarżącego. W lipcu 2014 r. organ wezwał Skarżącego do przedłożenia zestawienia nabyć złota od A. L. i spółki R., także w korelacji do wewnątrzwspóInotowych faktur wystawionych przez S. Skarżący udzielił wyjaśnień, chociaż już od kwietnia 2014 r. organ posiadał pełną ewidencję zakupów oraz sprzedaży i żądane ponownie informacje można było uzyskać analizując tę dokumentację. WSA nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego o braku potrzeby prowadzenia kontroli osób trzecich, to jest głównych dostawców A. L. i spółki R. Dyrektor UKS był uprawniony do sprawdzenia zasadności rozliczeń Skarżącego przez weryfikację strony zakupowej transakcji ujętych w ewidencji w celu potwierdzenia lub wykluczenia uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Jednakże działania w tym zakresie organ podjął ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Brak zaś uzasadnienia dla odłożenia tej czynności w czasie, skoro Skarżący przede wszystkim odbierał towar od dwóch podmiotów - A. L. i spółki R., a analiza dokumentów posiadanych przez organ od kwietnia 2014 r. pozwalała na szybkie ustalenie dostawców tych podmiotów. Mimo trwającego już wiele miesięcy postępowania Dyrektor UKS nie wskazał okoliczności uzasadniających zarzucenie Skarżącemu, iż wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. Dopiero po ośmiu miesiącach od wszczęcia postępowania organ zwrócił się do ww. dostawców Skarżącego o potwierdzenie przeprowadzonych z nim transakcji, a wobec ich odmowy udzielenia informacji, pismem z 22 grudnia 2014 r. poinformował Skarżącego, iż nie podejmie działań celem przesłuchania dostawców i będzie oczekiwał na wynik prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego. Dopiero 1 kwietnia 2015 r., na wniosek Skarżącego, przesłuchano jego dostawców. W ocenie WSA brak jest uzasadnienia dla odłożenia tej czynności na tak długi okres. Jeżeli analiza dokumentów budziła wątpliwości organu co do zaistnienia transakcji Skarżącego z tymi dostawcami, to okoliczność ta - jako istotna dla oceny stanu faktycznego sprawy – powinna być i mogła być zweryfikowana znacznie wcześniej. Jako okoliczności, co do których koncentrując w czasie proces zbierania dowodów, Dyrektor UKS już wcześniej mógł zasięgnąć opinii specjalistów lub ocenić dane przedstawione przez Skarżącego, WSA wskazał rozbieżność stanowisk organu i Skarżącego co do stanów magazynowych wynikających ze sposobu przeliczenia prób złota, występowanie ubytków technologicznych w procesie przetopu i rafinacji, konieczność wskazywania w fakturach wagi złota z czterema miejscami po przecinku i wysokość dyskonta. WSA podkreślił, że wynikający z art. 125 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wnikliwie, szybko i bez zbędnej zwłoki nie oznacza, że postępowanie ma się zakończyć bezwzględnie w terminach wskazanych w art. 139 O.p., a jedynie wskazuje, iż nie należy bez powodu odkładać wykonania określonych czynności. Potwierdza to art. 140 O.p., w którym ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Rozsądny termin trwania postępowania uwarunkowany jest takimi kryteriami jak: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. Skarżący bardzo aktywnie uczestniczy w postępowaniu. Natomiast organ, mimo niewątpliwej złożoności sprawy, prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny wykonując czynności w dużym odstępie czasu, czy też żądając informacji, które już wynikają z dowodów zebranych w sprawie. Zważywszy na złożoność sprawy i konieczność poszerzonego zebrania materiału dowodowego dotyczącego także kontrahentów dostarczających towar bezpośrednim dostawcom Skarżącego oraz z uwagi na ewentualne finansowe skutki jej zakończenia (zwrot dużych kwot podatku) Sąd nie stwierdził, aby prowadząc postępowanie w sposób przewlekły Dyrektor UKS rażąco naruszył prawo. Uznał, że żądanie zobowiązania Dyrektora UKS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, nie ma uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. IV. Dyrektor UKS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w związku z art. 125 § 1 O.p. przez stwierdzenie, iż prowadzenie postępowania kontrolnego odbywało się w sposób przewlekły i przez błędne przyjęcie, że czynności podejmowanych w toku postępowania nie cechowała szybkość i wnikliwość oraz koncentracja czynności dowodzenia; – 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym wyników skoncentrowanych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącego, które to działania wykazały, że powyższe transakcje w istocie nie dokumentowały opisanych nimi zdarzeń gospodarczych – nabywania granulatu złota; – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, dlaczego podnoszone wobec zarzutów skargi argumenty nie zostały uwzględnione przez WSA, który w konsekwencji przyjął przewlekłość prowadzonego postępowania, niezależnie od uznania jego złożonego charakteru; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 125 O.p. przez nieuzasadnione uznanie wyższości zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nad zasadą wnikliwego działania (art. 122 O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Dyrektor UKS oparł ją na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ustawy, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, iż postępowanie prowadzone wobec Skarżącego w przedmiocie – generalnie rzecz ujmując – podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., cechowało się przewlekłością. VI. W sprawie, której przedmiotem jest przewlekłość postępowania, chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania i okoliczności tej nie zmienia powiązanie naruszenia tego przepisu z art. 122 i art. 125 O.p. Norma zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., stanowi podstawę do wyeliminowania przez sąd administracyjny z obrotu prawnego aktu (decyzji, postanowienia), który został wydany z naruszeniem przepisów postępowania. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie badał legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego w postaci decyzji lub postanowienia i nie powoływał się na ten przepis. Podstawę prawną uwzględnienia skargi na przewlekłość postępowania stanowi natomiast art. 149 P.p.s.a. VII. Autor skargi kasacyjnej jako naruszony przez WSA wskazał art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w pierwszym zarzucie wiążąc naruszenie tego przepisu z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. i art. 125 § 1 O.p., w drugim zaś z art. 133 § 1 P.p.s.a. Jednakże art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. nie mógłby stanowić podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jako że przepis ten obowiązuje od 15 sierpnia 2015 r., wprowadzony na mocy art. 1 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) i zgodnie z art. 2 tej ustawy nie ma zastosowania do postępowań wszczętych przed jej wejściem w życie. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazał przepisu stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, ale okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę, że zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w rozpoznanej sprawie należy uznać za chybiony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., stosownie go którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na przewlekłość. Sąd pierwszej instancji rozpoznał taką właśnie skargę. W tej sytuacji, pozbawiony powiązania z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Analogicznie ocenić należało zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten ustanawia zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. Samodzielnie zarzut naruszenia tego przepisu nie może skutecznie podważyć podstawy oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. VIII. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił natomiast Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., naruszenia tego upatrując w braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuwzględnienia argumentów podniesionych przez Dyrektor UKS przeciwko zarzutom skargi Skarżącego w sytuacji, gdy Sąd ten przyjął przewlekłość prowadzonego postępowania, niezależnie od uznania jego złożonego charakteru. Zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia dochodzi więc przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z powyższych warunków. W świetle zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wada uzasadnienia wyroku musi być przy tym na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oceniając omawiany zarzut jako zasadny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie również specyfikę spraw, w których przedmiotem zaskarżenia nie jest określony akt będący wynikiem przeprowadzonego przez organ administracji postępowania, a samo postępowanie, dokładnie zaś sprawność, z jaką postępowanie jest prowadzone, koncentracja materiału dowodowego, a także szybkość podejmowania decyzji procesowych. Stąd też dla oceny zasadności zarzutów skargi na przewlekłość postępowania, determinującej podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie, a w rezultacie również dla kontroli tego rozstrzygnięcia przez sąd kasacyjny, istotne znaczenie ma skonfrontowanie tych zarzutów z argumentacją organu podatkowego, któremu przewlekłość postępowania jest zarzucana. Dopiero przedstawienie takiej oceny w kontekście materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, z uwzględnieniem wynikającego z tych akt kalendarza podejmowanych czynności i ich znaczenia, pozwala na pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie WSA uznając za zasadne zarzuty skargi odwoływał się, co zrozumiałe, do okoliczności i twierdzeń podanych na uzasadnienie tych zarzutów przez Skarżącego. Jednakże nie odniósł się do argumentacji Dyrektora UKS dotyczącej tych zarzutów, co dopiero pozwoliłoby na pełną ocenę ich zasadności, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor UKS, który 8 kwietnia 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., dysponował przejętą dokumentacją i informacjami, jakie Skarżący przedstawił Naczelnikowi US, który wcześniej prowadził wobec niego kontrolę podatkową obejmującą podatek od towarów i usług za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r. Natomiast już 18 kwietnia 2014 r. Skarżący uzupełnił dokumentację z okresu od stycznia do października 2013 r. Inny jest zakres kontroli podatkowej, która – jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej – poprzedza wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego, dostarczając dowodów wskazujących na konieczność uruchomienia procedury mogącej prowadzić do odmiennego niż zadeklarowane przez podatnika rozliczenia podatku. Inny zaś jest zakres postępowania kontrolnego, które tak jak postępowanie podatkowe, kończy się wydaniem decyzji, zawierającej ocenę prawidłowości rozliczenia danego podatku dokonanego przez podatnika. Przede wszystkim jednakże przejęcie materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli podatkowej nie zwalnia organu kontroli skarbowej od analizy uzyskanych w ten sposób dowodów nie tylko pod kątem ich przydatności przy ustalaniu stanu faktycznego, ale też z punktu widzenia kompletności wynikających z dowodów informacji, a w rezultacie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i jego kierunków. Zauważyć też należy, że w toku kontroli, jak też postępowania kontrolnego weryfikacji poddawana jest między innymi rzetelność dokumentacji księgowej, - podane w niej informacje. Nie sposób zatem odmówić organowi kontroli prawa domagania się od podatnika informacji w kwestiach, które budzą jego wątpliwości, nawet jeżeli zostały one odzwierciedlone w dokumentacji podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo posiadania przejętej i uzupełnionej dokumentacji, Dyrektor UKS żądał od Skarżącego podania informacji dotyczących zakresu importowanych usług oraz sposobu odczytania faktur wewnętrznych, choć informacje te – jak zasadnie podniósł Skarżący – znajdowały się w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US (k.166). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd ten skonfrontował zarzut Skarżącego z wyjaśnieniami Dyrektora UKS w tym zakresie oraz z informacjami zawartymi w protokole kontroli. Tymczasem w protokole tym brak jest informacji dotyczących importu usług i faktur wewnętrznych. Na wskazanej przez Skarżącego s. 9 protokołu kontroli przytoczono fragment jego wyjaśnień dotyczących złota kupowanego od jednego z kontrahentów i sprzedawanego S., która dokonywała analizy stanowiącej dla Skarżącego źródło informacji o zawartości czystego złota. Wyjaśnienia Skarżącego i uwagi kontrolujących dotyczą dostarczanych towarów (złota), a nie usług. Natomiast już w postępowaniu kontrolnym 24 kwietnia 2014 r. sporządzono adnotację zawierającą podsumowanie danych liczbowych z deklaracji VAT-7 za okres objęty tym postępowaniem (k.35). Ustalono, że Skarżący w deklaracjach wykazał import usług. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z 28 kwietnia 2014 r. (k. 55), udzielonej przez pełnomocnika Skarżącego pismem z 14 maja 2014 r. (k. 59), podano iż są to usługi świadczone przez S. będące "obróbką dostarczonego towaru", na które to usługi nie zawierano umów. Wyjaśniono również, że pod pojęciem "obróbka towarów" należy rozumieć "przeważenie, przetopienie, rafinację i dokładną analizę laboratoryjną metali" (złota i srebra). Z dołączonego tłumaczenia faktury S. wynika przy tym, że jako opis importu S. wykazywała "obróbkę" ("koszt obróbki"). W fakturach wewnętrznych dotyczących S. Skarżący wpisywał "rafinacja, analiza". Informacje, jakich domagał się i jakie uzyskał Dyrektor UKS nie były więc informacjami wynikającymi z już posiadanych dokumentów i umożliwiły zidentyfikowanie importowanych usług, na określenie których posługiwano się różnymi pojęciami. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące faktur wewnętrznych, o które wystąpił Dyrektor UKS pismem z 26 maja 2014 r. miały dotyczyć tego, czy podane w fakturach ilości należało odczytywać jako określające ilość czystego złota (próba 999), jako że adnotacje czynione na fakturach budziły wątpliwości w tej kwestii. Organ kontroli skarbowej prosił też o podanie stanów magazynowych metali szlachetnych i ich złomu oraz diamentów, a także o przesłanie kopii remanentów, jeżeli były sporządzane. Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi kontroli skarbowej, iż ten wezwał Skarżącego do przedłożenia zestawień nabycia złota, pominął argumentację Dyrektora UKS, że różnice w ilości metali szlachetnych i ich złomu, których wyjaśnienia domagano się następnie od Skarżącego, wynikały z rozliczenia dokonanego w oparciu o jego dokumentację księgową. Były to bowiem rozbieżności pomiędzy ilością złota wykazywaną przez Skarżącego w fakturach na rzecz S. a ilością złota w fakturach wystawianych przez S. tytułem rafinacji złota. WSA w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień Dyrektora UKS dotyczących powodów wystąpień kierowanych do Skarżącego w powyższym zakresie, popartych odwołaniem się do akt sprawy. Skarżący przedłożył pismo S. z 14 maja 2014 r., do którego firma ta dołączyła zestawienie faktur dokumentujących transakcje ze Skarżącym, dokonane w okresie od 3 października 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. (k. 75). Pismo to S. wysłała bezpośrednio Dyrektorowi UKS (k. 87). Skarżący natomiast w swoim piśmie wnioskował o skontaktowanie się z S. celem przeprowadzenia kontroli w tej firmie, a zatem wniósł o przeprowadzenie przez polski organ skarbowy kontroli na terytorium innego kraju. Uznając za słuszny zarzut, że pisma S. mogą być uzupełniane tylko przez tę firmę, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyjaśnienia Dyrektora UKS, że korespondencja do S. była kierowana za pośrednictwem pełnomocnika Skarżącego także w tym celu, aby był on informowany o dostrzeżonych nieścisłościach w analizowanych transakcjach. Z akt sprawy (k.251) wynika przy tym, że 21 maja 2014 r. Inspektor kontroli skarbowej kontaktował się poprzez e-mail z osobą wskazaną do kontaktów przez S. (P. B.), prosząc o uzupełnienie przesłanego zestawienia transakcji, co zresztą uczyniono. Zauważyć też należy, że chodziło o transakcje zawarte przez S. ze Skarżącym, który był stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS i podkreślał, iż przesłanie powyższego pisma przez S. było wynikiem jego inicjatywy. Sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi UKS, iż ten nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji Skarżącego z S., tj. nie wysłał zapytania S. i nie podejmował czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach Skarżącego z tą firmą. Nie odniósł się jednak w tym kontekście do informacji, że zapytanie S. do francuskiej administracji podatkowej wcześniej złożył Naczelnik US, co wskazano również na s. 16 protokołu kontroli. Uznając, że w ramach weryfikacji transakcji zakupowych Skarżącego i jego ewentualnego udziału w transakcjach karuzelowych Dyrektor UKS miał prawo skontrolowania również dostawców, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działania w tym zakresie podjęto po ponad pół roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie odniósł się natomiast do podanej przez Dyrektora UKS informacji, że 9 czerwca 2014 r. wystąpił do Dyrektora UKS o ustalenie okoliczności pozyskiwania towarów handlowych przez A. L. i R., co obrazują wskazane przy tym k. 211-222 akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS, odwołując się do konkretnych kart z akt postępowania wskazał również, iż podjął inicjatywę dowodową dotyczącą tych transakcji, o czym świadczyć ma znajdujący się w aktach materiał dowodowy. Wyjaśnił też powody, dla których dopiero w 2015 r. przesłuchano A. L. i G. L. Do A. L. (będącego także prokurentem w RAGZ) bezpośrednio wystąpiono o wyjaśnienia 3 września 2014 r. (k. 488). Sąd pierwszej instancji stanowisko o przewlekłości postępowania oparł na szczegółowych działaniach i zaniechaniach Dyrektora UKS. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej zasadniczo nawiązuje do wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę dotyczących tych kwestii, z którymi Sąd pierwszej instancji powiązał swoje stanowisko o przewlekłości postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując jako przejawy przewlekłości postępowania kontrolnego szczegółowe okoliczności wskazane przez Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji Dyrektora UKS, podanej w celu wykazania, że postępowanie prowadzone było sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że pomijając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do całości materiału dowodowego, który został zgromadzony, jednocześnie nie kwestionując potrzeby przeprowadzenia kontroli u osób trzecich (dostawców A. L. i R.). W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyznał, że sprawa ma skomplikowany (złożony) charakter i konieczne jest poszerzone zebranie materiału dowodowego, kompleksowa ocena działań Dyrektora UKS składających się na czynności postępowania, która powinna była znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ma istotne znaczenia z punktu widzenia możliwości skontrolowania prawidłowości oceny, że przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. IX. Zważywszy zaś na argumentację podniesioną przez Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie wyjaśnić należy, że oceniając prawidłowość zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę stan rzeczy istniejący w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym kwestia dalszych działań lub zaniechań Dyrektora UKS nie może mieć wpływu na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i w konsekwencji zaskarżonego wyroku. X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora UKS i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji ponownie zbada, czy przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS cechuje się przewlekłością, biorąc przy tym pod uwagę wynikający z akt sprawy harmonogram podejmowanych czynności i ich znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. XI. Na wniosek Dyrektora UKS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., jako nowej strony w miejsce Dyrektora UKS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.