I SA/Go 357/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę. A.G. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji, organem) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony ze "S" Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. w kwocie 249.776,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 39.584,00 zł naliczonymi od terminu płatności ww. podatku do dnia wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 14.039,60 zł,. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; W dniu 27 lutego 2015 r. Naczelnik US, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "S" Sp. z o.o. (zw. dalej Spółką), odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. w kwocie 249.776,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania organ włączył do akt sprawy następujące dokumenty, tj.: akt założycielski Spółki z dnia [...] października 2010r. Rep. A nr [...], protokół Nadzwyczajny Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] kwietnia 2005 r., zawierający uchwałę o odwołaniu J.W. z funkcji Prezesa zarządu oraz uchwałę o powołaniu nowego zarządu w osobie skarżącego, umowy z dnia [...] kwietnia 2005 r. dot. zbycia udziałów Spółki, postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...], umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] września 2006 r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2006r. sygn. akt [...], sprawozdania z działalności Spółki za 2006 r. wraz z informacją dodatkową, sprawozdania finansowe Spółki na dzień [...] grudnia 2007 r. wraz z załącznikami, na dzień [...] grudnia 2008 r. wraz z załącznikami, na dzień [...] grudnia 2010 r. wraz z załącznikami, na dzień [...] grudnia 2011 r. wraz z załącznikami, na dzień [...] grudnia 2012 r. wraz z załącznikami, odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców na dzień [...] lipca 2014 r., wniosek Spółki z dnia [...] stycznia 2014 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego; postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z pismem przesyłającym; pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Inspektorat z dnia [...] lutego 2015 r. zawierające informację o zaległościach Spółki; Informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców pobrana z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień [...] lutego 2015 r.; wykaz stanu zaległości Spółki objętych egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika US; wykaz stanu zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień [...] lutego 2015 r.; wydruki deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych przez Spółkę za okresy: listopad 2011r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r., wydruki deklaracji podatkowych CIT-8 złożonych przez Spółkę za 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., wydruki komputerowe zawierające informację o zajęciach wierzytelności Spółki dokonanych w Urzędzie Skarbowym przez Komorników Sądowych w okresie i od [...] grudnia 2013r. do [...] września 2014r., kserokopie załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości, a w tym m.in.: wykaz majątku z szacunkową wyceną, bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2014r., wykaz wierzytelności, wykaz zobowiązań; oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki o spłatach zaległości dokonanych po dniu sporządzenia bilansu, wykaz tytułów wykonawczych i egzekucyjnych, informacja o ustanowionych zastawach, oświadczenie o reprezentacji Spółki; protokół licytacyjnej sprzedaży ruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. dot. sprzedaży 3 zestawów spawalniczych; pismo Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2014 r w sprawie podatku VAT od sprzedaży egzekucyjnej wraz z załącznikami, protokół sprzedaży licytacyjnej ruchomości z dnia [...] stycznia 2013 r., dot. pompy malarskiej, kopię pisma Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie podatku VAT od sprzedaży egzekucyjnej wraz z załącznikami; kopię postanowienia Naczelnika US z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzonej kontroli organ I instancji decyzją z dnia z dnia [...] marca 2015r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu tej Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. w łącznej kwocie 249.776,00 zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 39.584,00 zł naliczonymi według stanu na dzień [...] marca 2015 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 14.039,60 zł. Strona złożyła na powyższej orzeczenie odwołanie. Wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość Zarzuciła, że orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki pomimo braku przesłanek ustawowych. Kwestionując ustalenia organu I instancji odnośnie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skarżący podniósł, że w dniu [...] marca 2011 r. nie istniał stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 223). Wskazał, że zgodnie z najbardziej aktualną linią orzeczniczą wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. W jego ocenie, w odniesieniu do Spółki sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem niewykonywanie któregokolwiek ze zobowiązań Spółki nie miało charakteru trwałego, jak również nie dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Opóźnienia w płatnościach wynikały z tymczasowej sytuacji, która powstała wskutek kryzysu finansowego, załamania się eksportu, zmniejszenia rentowności na rynku krajowym, wzrostu kosztów stałych, utraty kontaktów oraz braku dokapitalizowania Spółki. Tym samym, była to sytuacja niezależna od Spółki. Skarżący podkreślił również, że opóźnienia nie dotyczyły przeważającej części zobowiązań, lecz stanowiły jedynie ich ułamek. Wskazał, że zakończenie działalności w takiej sytuacji oznaczałoby znaczne zwiększenie skali bezrobocia w środowisku lokalnym, pogłębienie kryzysu oraz regres w rozwoju miasta. W związku z tym "sporadycznie decydując się na konieczność odłożenia w krótkim czasie pewnej płatności, przyświecało temu dobro lokalnej społeczności, jak i perspektywy wyjścia z kryzysu i bieżącego realizowania wszystkich zobowiązań". Zdaniem strony, jeżeli już dochodziło do nierealizowania jakiegokolwiek zobowiązania, to nie dotyczyło to przeważającej części majątku. Opóźnienia były bowiem jednostkowe i nie miały charakteru trwałego. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu w/w środka zaskarżania decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie organ I instancji. W motywach w pierwszej kolejności wyjaśnił brzmienie norm prawnych, które w sprawie miały zastosowanie - art. 107 § 1 i art. 116 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej . Stwierdził, że w świetle tych przepisów, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Natomiast w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, iż zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wskazał mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wierzycieli w całości lub w znacznej części, bądź wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wyjaśnił, że pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z zarządem spółki w czasie określonym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma uchwała zgromadzenia wspólników. Stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w tym kopia "Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników" z dnia [...] kwietnia 2005 r., (którego uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach sprawy) wskazują, żeuchwałą tegoż Zgromadzenia odwołano ze stanowiska Prezesa Zarządu J.W. i powołano na to stanowisko skarżącego, który ww. funkcję sprawuje nadal. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IS, skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki jest osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki począwszy od dnia [...] kwietnia 2005 r. W ww. okresie upływały natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r., wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Wobec braku dobrowolnej zapłaty ww. zaległości Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze, a następnie przekazał je do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US postanowieniami z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych w decyzji tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny bowiem ustalił, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, ruchomości ani nieruchomości. Nie ma również zawartych umów z kontrahentami na realizację usług, a pracownikom (23 osoby) złożone zostały wypowiedzenia umów o pracę, których terminy upływały z końcem maja 2014 r. Organ egzekucyjny ustalił również, że Spółka generuje stratę z działalności gospodarczej. Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący jako prezes Zarządu oświadczył, że wobec oddalenia przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, na najbliższym walnym zgromadzeniu zawnioskuje o postawienie Spółki w stan likwidacji. Dyrektor IS odnosząc się do powyższego zauważył, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie. Niemniej jednak nawiązując do uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, wyjaśnił, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W ocenie Dyrektora IS organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Spółki. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie uzyskano jednak kwot, które wystarczyłyby nawet na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Stan faktyczny sprawy w zakresie egzekucji prowadzonej z majątku Spółki w celu zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. dowodzi, że egzekucja ta jest bezskuteczna. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowych Spółki, fakt sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy przypadały terminy ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Następnie Dyrektor IS przypomniał, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił trzy przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, druga wymaga od członka zarządu wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, a trzecia dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazał, że w niniejszej sprawie złożony przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2014r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...]. To oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Organ wskazał, że z brzmienia przepisu art. 116 w/w ustawy wynika, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej w przypadku, jeśli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. Niemniej jednak , organ prowadzący postępowanie winien wskazać okoliczności świadczące o tym, że obowiązek taki ciążył na stronie. Stwierdził, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Dyrektor IS wskazał też, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich, jak też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. We wniosku z dnia [...] stycznia 2014 r. o ogłoszenie upadłości wskazano, że "Spółka posiada wielu wierzycieli, wobec których nie reguluje wymagalnych zobowiązań. Zobowiązania Spółki wynoszą ok. 2.845.000 zł. Majątek Spółki stanowi zaś wartość rynkową około 20.500 zł, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wynoszą 774,90 zł". W załączonej do ww. wniosku listy wierzycieli (32 pozycje) wymieniono zaległości w łącznej kwocie - 2.516.274,99 zł Dyrektor IS wskazał, że Spółka już w 2009 r. miała trudności z realizacją bieżących zobowiązań. Wówczas bowiem Spółka trwale zaprzestała regulować składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zestawienie zaległości przekazane pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]. W 2009 r. upłynął również termin płatności należności wobec Przedsiębiorstwa D J.Z. oraz S Sp. j. Nadto stwierdził, że analiza zadłużenia Spółki dokonana na podstawie sprawozdań finansowych sporządzonych za lata 2007-2012 r. wskazuje, że od 2010 r. zadłużenie wzrosło na tyle, że zasoby majątkowe Spółki nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Wartość wskaźnika zadłużenia kapitału własnego, która powinna zawierać się w przedziale 1,0 - 3,0 według stanu na koniec 2010 r. oraz w latach następnych - była ujemna. Zaznaczył też, że na koniec 2010 r. znacznie wzrósł wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, stanowiący relację zobowiązań ogółem do aktywów ogółem. Wartość tego wskaźnika na poziomie 116,59 % na dzień [...] grudnia 2010 r. pokazuje, że Spółka utraciła zdolność do spłaty długów. W treści sprawozdania z działalności Spółki w roku 2010 r. wskazano natomiast, że "wskaźnik struktury zobowiązań jest bardzo wysoki w stosunku do roku poprzedniego, występują zatory płatnicze. Wskaźnik bieżącej płynności spadł w stosunku do roku poprzedniego to oznacza, że zachwiana została równowaga finansowa, a to może doprowadzić do niewypłacalności spółki". Ze sprawozdaniem tym skarżący jako Prezes Zarządu Spółki zapoznał się w dniu [...] marca 2011 r., w którym sprawozdanie to zostało podpisane. Dyrektor IS odnosząc się do powyższego stwierdził, że niewypłacalność wynikająca z faktu nieregulowania wymagalnych zobowiązań Spółki nastąpiła najpóźniej w grudniu 2010 r. Wówczas bowiem Spółka posiadała już znaczne zaległości wobec Urzędu Skarbowego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec dostawców. Brak zdolności regulowania bieżących zobowiązań na koniec 2010 r. potwierdza również analiza zadłużenia Spółki, której wynika przedstawiono powyżej. Informację o stanie zadłużenia Spółki uzyskano natomiast najpóźniej w dniu [...] marca 2011 r., ze sprawozdania finansowego. Tym samym, zdaniem organu, od dnia [...] marca 2011 r. rozpoczął się 14-dniowy termin, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dokonane byłoby we właściwym terminie. W kwestii pojęcia winy Dyrektor IS odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wskazał, że chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Organ stwierdził, że skarżący w prowadzonym postępowaniu nie wykazał żadnych okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu ww. wniosku we właściwym terminie. Organ odwoławczy zauważył również, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, określona przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie powołując się na treść art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, regulującego zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika organ wskazał, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. obejmuje należności główne, odsetki naliczone za okres po upływie terminu płatności podatku za dany okres do dnia wydania decyzji przez organ egzekucyjny oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS zaznaczył, że postępowanie w rozważanej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w ww. sprawie nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozważanej sprawie ww. wymóg został natomiast spełniony. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło bowiem w dniu [...] lutego 2015 r., podczas gdy ostatnie z postępowań egzekucyjnych dotyczących przedmiotowych zaległości wszczęte zostało w dniu [...] grudnia 2014 r. W konsekwencji stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu okazały się bezzasadne. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w dniu [...] marca 2011r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy przesłanki takie w tym dniu nie istniały. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów według norm przepisanych. W motywach skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niesłusznie wskazał datę [...] marca 2011 roku, jako właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S Sp. z o. o.. W dniu [...] marca 2011 roku nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość S Sp. z o.o. Opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12 zgodnie z którym: "wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań" – strona wskazała, że niewykonywanie któregokolwiek ze zobowiązań Spółki nie miało charakteru trwałego, jak również nie dotyczyło przeważającej części zobowiązań. W jej ocenie, opóźnienia w płatnościach były tymczasowe i wynikały z kryzysu finansowego, załamania się eksportu, zmniejszenia rentowności na rynku krajowym, wzrostem kosztów stałych, utratą kontraktów oraz brakiem dokapitalizowania Spółki. Opóźnienia te, nie dotyczyły jednak przeważającej części zobowiązań, a jedynie jej ułamku. Skarżący podkreślił przy tym, że pomimo trudności nie zaprzestał prowadzenia działalności oraz wypłat pensji należnych pracownikom, mając na uwadze dobro lokalnej społeczności oraz perspektywy wyjścia z kryzysu. Wskazał, że jedynie sporadycznie decydował się na odłożenie "w krótkim czasie" płatności z zamiarem realizowania w przyszłości wszystkich bieżących zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skargę należało ocenić jako bezzasadną. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Z 2014 r., poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego - Prezesa Zarządu Spółki instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] marca 2015 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony ze Spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. w kwocie 249.776,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 39.584,00 zł naliczonymi od terminu płatności ww. podatku do dnia wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 14.039,60 zł. Z racji przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć podstawy prawne, które w tej mierze mają zastosowanie. Z treści art. 107 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 ww. ustawy przewidziano natomiast, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem z treści wskazanego przepisu wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Z kolei, do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy dowiodły w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości istnienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art.116 Ordynacji podatkowej. Uściślając, w znajdujących się w materiale dowodowym aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w tym kopii "Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników" z dnia [...] kwietnia 2005 r., wskazuje się, że uchwałą tegoż Zgromadzenia odwołano ze stanowiska Prezesa Zarządu J.W. i powołano na to stanowisko skarżącego , który ww. funkcję sprawuje nadal. To oznacza, że strona jako jedyny członek zarządu Spółki jest osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki począwszy od dnia [...] kwietnia 2005 r. W okresie tym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r., wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Jak ustalono, brak dobrowolnej zapłaty ww. zaległości legł u podstaw wystawienia przez Naczelnika US tytułów wykonawczych, i przekazania ich do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US postanowieniami z dnia [...] maja 2014 r. i z dnia [...] marca 2015 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, ruchomości ani nieruchomości. Nie ma również zawartych umów z kontrahentami na realizację usług, a pracownikom (23 osoby) złożone zostały wypowiedzenia umów o pracę, których terminy upływały z końcem maja 2014 r. , generuje stratę z działalności gospodarczej. Nadto, do protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący - prezes Zarządu oświadczył, że wobec oddalenia przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, na najbliższym walnym zgromadzeniu zawnioskuje o postawienie Spółki w stan likwidacji. Stan faktyczny sprawy w zakresie egzekucji prowadzonej z majątku Spółki w celu zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. dowodzi, że egzekucja ta była bezskuteczna Przechodząc z kolei do oceny przesłanek egzoneracyjnych, należy przypomnieć, że z brzmienia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej w przypadku, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo jeśli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Mając na względzie stan faktyczny wynikający z akt sprawy, Sąd zgadza się z organami obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy bowiem zauważyć, że złożony przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...]. Nadto, należy zauważyć, że skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki pełni nieprzerwanie od 2005 r. Zgromadzonym w sprawie materiale wykazano, że w tym czasie Spółka stała się niewypłacalna. Potwierdza to chociażby fakt oddalenia przez Sąd Rejonowy w/w wniosku z dnia [...] stycznia 2014 r. o ogłoszenie upadłości. Nadto, z uwierzytelnionej kserokopii wykazu wierzycieli Spółki, załączonego do ww. wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka od 2009 r. zaprzestała regulować zobowiązania wobec: -/ Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (zaległości w składkach na FUS obejmują: 07, 08, 10, 11, 12/2009 r., 01-12/2010 r. i następne okresy), -/Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych (zaległości w składkach na FUZ obejmują: 05, 06, 07, 08, 10, 11, 12/2009 r., 01-12/2010 r. i następne okresy), -/ Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zaległości w składkach na FP i FGŚP obejmują: 08, 12/2009 r., 01-04 i 10-12/2010 r. i następne okresy), -/ Przedsiębiorstwa D J.Z. (zaległości dotyczą faktur: nr [...] na kwotę 451 zł, [...] na kwotę 1.224,45 zł, [...] na kwotę 73,20 zł, [...] na kwotę 146,40 zł, [...] na kwotę 146,40 zł, [...] na kwotę 556,32, [...] na kwotę 847,84 zł), -/ S Sp. j. (zaległości dotyczą faktur: nr [...] na kwotę 300,43 zł i nr [...] na kwotę 300,43 zł). W sprawie wykazano również, że w 2010 r. Spółka nie uregulowała należności wobec: -/ Funduszu Emerytur Pomostowych (zaległości w składkach na FEP obejmują: 10-12/2010 r. oraz następne okresy), -/ P Sp. z o.o. (zaległości dotyczą faktury nr [...] na kwotę 4.524,38 zł oraz faktury nr [...] na kwotę 6.928,38 zł), -/ PHU H H.P. (zaległości dotyczą faktury nr [...] na kwotę 693,31 zł, faktury nr [...] na kwotę 1.420,08 zł oraz faktury nr [...] na kwotę 1.555,13 zł). W kolejnych latach Spółka generowała kolejne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, US oraz dostawców. Należy też zwrócić uwagę na oświadczenie skarżącego - Prezesa Zarządu - zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] stycznia 2014 r. z którego wynika, że zaległości wobec wierzycieli wynosiły łącznie ok. 2.845.000 zł, przy czym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych stanowiły kwotę 774,90 zł. Za uprawnione okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem należy uznać stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym Spółka już w ostatnim kwartale 2009r. trwale zaprzestała regulować swoje bieżące zobowiązania, a na koniec 2010 r. posiadała znaczne zaległości wobec kilku wierzycieli. Nie bez znaczenia jest to, że w sprawozdaniu finansowym za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2010 r. wskazano, że " Wskaźnik struktury zobowiązań jest bardzo wysoki w stosunku do roku poprzedniego, występują zatory płatnicze. Wskaźnik bieżącej płynności spadł w stosunku do roku poprzedniego to oznacza, że zachwiana została równowaga finansowa, a to może doprowadzić do niewypłacalności spółki". Ze sprawozdaniem tym skarżący zapoznał się w dniu [...] marca 2011 r., w którym sprawozdanie to zostało podpisane. Brak zdolności regulowania bieżących zobowiązań na koniec 2010 r. potwierdza również analiza zadłużenia Spółki. Informację o stanie zadłużenia Spółki uzyskano natomiast najpóźniej w dniu [...] marca 2011 r., ze sprawozdania finansowego. Tym samym, rację ma Dyrektor IS twierdząc, że od dnia [...] marca 2011 r. rozpoczął się 14-dniowy termin, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dokonane byłoby we właściwym terminie. Zdaniem składu orzekającego, należy też podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu dotyczącego bezpodstawnego uznania przez organ I instancji, że w dniu [...] marca 2011r. tj. z dniem podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego Spółki za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2010r., nastąpił czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W istocie, nieprecyzyjne wskazanie w decyzji Naczelnika US czasu właściwego do zgłoszenia w przedmiotowej sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które pozostawało prawidłowe, albowiem, jak wykazano w toku postępowania, Spółka bez wątpienia stała się w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze niewypłacalna. Pomimo niewypłacalności nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaległości podatkowe, za które orzeczona została solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego powstały w okresie, w którym on sprawował funkcję jednoosobowego zarządu Spółki. Skarżący w skardze, opóźnienia w płatnościach tłumaczył kryzysem finansowym, załamaniem się eksportu, zmniejszeniem rentowności na rynku krajowym, wzrostem kosztów stałych, utratą kontraktów oraz brakiem dokapitalizowania Spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że nie sposób uznać, aby powoływane okoliczności mogły mieć wpływ na odpowiedzialność skarżącego za w/w zaległości Spółki. W istocie, okoliczności te stanowią elementy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Postępowanie upadłościowe i postępowanie naprawcze – to przewidziane prawem instrumenty – z których można i należy skorzystać, gdy występuje sytuacja niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Służą one równemu zaspokojeniu wierzycieli, które pozwalają również na uwolnienie się członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że nieskorzystanie z tych mechanizmów w zasadzie nie pozwala na uwolnienie członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Podsumowując, strona nie przedstawiała okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonały także swobodnej oceny zebranych dowodów, w zakresie zbadania negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Ocena dowodów dokonana przez organy jest prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Samo nieuwzględnienie w tym kontekście twierdzeń skarżącego nie uzasadnia stawianych zarzutów. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.